Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge eines in Öster­reich täti­gen Arbeitnehmers

Bei­trä­ge eines unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mers zu einem inlän­di­schen Ver­sor­gungs­werk, die in Zusam­men­hang mit nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000/​2010 steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­künf­ten ste­hen, sind weder als Son­der­aus­ga­ben noch im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berücksichtigen.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge eines in Öster­reich täti­gen Arbeitnehmers

Dies ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen die uni­ons­recht­li­che Arbeitnehmerfreizügigkeit.

Die auf die Ent­loh­nung der Tätig­keit in Öster­reich ent­fal­len­den antei­li­gen Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers zur berufs­stän­di­schen Alters­ver­sor­gung sind weder bei den Son­der­aus­ga­ben noch bei der Bemes­sung des Steu­er­sat­zes im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Die­ser Teil der Ver­sor­gungs­bei­trä­ge ist nicht als Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te der Arbeit­neh­mer abzu­zie­hen. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ist inso­weit ausgeschlossen.

Dies folgt aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens durch das Gesetz zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.12.20181 geschaf­fe­nen Fas­sung, die gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.F. jenes Geset­zes auf alle offe­nen Fäl­le ‑mit­hin auch auf den Streit­fall- anzu­wen­den ist2. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ist Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG benann­ten Auf­wen­dun­gen, dass die­se nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men stehen.

Ein sol­cher Zusam­men­hang ist immer dann anzu­neh­men, wenn die Ein­nah­men und die Auf­wen­dun­gen ‑vor­lie­gend die Bei­trä­ge zur berufs­stän­di­schen Alters­vor­sor­ge- durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind. Dies wie­der­um ist erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger steu­er­freie Ein­nah­men erzielt und die­ser Tat­be­stand gleich­zei­tig Pflicht­bei­trä­ge an einen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger aus­löst; in die­sem Fall geht die Steu­er­be­frei­ung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug logisch vor. Die mit der Ver­aus­ga­bung der Pflicht­bei­trä­ge ver­bun­de­ne Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit wird bereits durch den Bezug der steu­er­frei­en Ein­nah­men auf­ge­fan­gen3.

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Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG vor. Der Arbeit­neh­mer hat in den Streit­jah­ren für sei­ne in Öster­reich aus­ge­üb­te unselb­stän­di­ge Arbeit Ein­nah­men erzielt, die nach Maß­ga­be von Art. 15 Abs. 2 und 4 DBA-Öster­reich 2000/​2010 nur in Öster­reich besteu­ert wer­den dür­fen, weil der Arbeit­neh­mer sich jeweils an mehr als 183 Tagen dort auf­ge­hal­ten hat. Die sonach von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men­den Ein­künf­te dür­fen gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Öster­reich 2000/​2010 (i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) ledig­lich im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für ande­re Ein­künf­te berück­sich­tigt wer­den. Durch die zeit­wei­se Tätig­keit des Arbeit­neh­mers in Öster­reich blieb des­sen berufs­stän­di­sche Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht aller­dings unbe­rührt, so dass die steu­er­frei erziel­ten Ein­nah­men Anlass für die vor­lie­gend strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge waren.

Die Vor­aus­set­zun­gen der in Reak­ti­on auf das EuGH-Urteil „Bech­tel„4 geschaf­fe­nen Aus­nah­me vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Nach die­ser Bestim­mung sind unge­ach­tet des Halb­sat­zes 1 u.a. Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen, soweit sie in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang u.a. mit in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on erziel­ten Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit ste­hen (Buchst. a), die­se Ein­nah­men nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung im Inland steu­er­frei sind (Buchst. b) und der Beschäf­ti­gungs­staat kei­ner­lei steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men der Besteue­rung die­ser Ein­nah­men zulässt (Buchst. c). Da nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz der Beschäf­ti­gungs­staat Öster­reich die Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers bei der Besteue­rung des Arbeits­lohns als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt hat, fehlt es an der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 Buchst. c EStG benann­ten Voraussetzung.

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Das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ver­stößt in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls nicht gegen die uni­ons­recht­li­che Grund­frei­heit der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit (Art. 45 AEUV).

Nach der EuGH-Recht­spre­chung kann eine natio­na­le Rege­lung des Wohn­sitz­staats, die bei grenz­über­schrei­ten­den Erwerbs­be­tä­ti­gun­gen steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen betref­fend die per­sön­li­che oder fami­liä­re Situa­ti­on ‑wie der hier in Rede ste­hen­de Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Bei­trä­ge zur Alters­ver­sor­gung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG- beschränkt oder aus­schließt, unter dem Gesichts­punkt der zu wah­ren­den Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se aus­nahms­wei­se gerecht­fer­tigt sein, wenn der Beschäf­ti­gungs­staat, in dem ein Teil der Ein­künf­te bezo­gen wird, der­ar­ti­ge Ver­güns­ti­gun­gen ent­we­der auf frei­wil­li­ger Basis oder auf Grund­la­ge eines bila­te­ra­len Abkom­mens gewährt5. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Ent­pflich­tung des Wohn­sitz­staats ist aller­dings, dass ‑unab­hän­gig von der Art der Auf­tei­lung- die gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen „im Gan­zen gebüh­rend“ berück­sich­tigt wird6. Aus die­sem Grund kann die Aus­ge­wo­gen­heit der Besteue­rungs­be­fug­nis­se nur dann gewahrt wer­den, wenn zwi­schen der natio­na­len Steu­er­re­ge­lung im Wohn­sitz­staat, die eine Ver­güns­ti­gung beschränkt bzw. aus­schließt, und der im Beschäf­ti­gungs­staat gewähr­ten Ver­güns­ti­gung für die dort zu besteu­ern­den Ein­künf­te eine wech­sel­sei­ti­ge Bezie­hung besteht7.

Die Ver­trags­staa­ten Deutsch­land und Öster­reich haben in Art. 15 Abs. 7 DBA-Öster­reich 2000/​2010 eine Rege­lung getrof­fen, die im Hin­blick auf die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu einer hin­rei­chen­den Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen Situa­ti­on des Arbeit­neh­mers durch den Beschäf­ti­gungs­staat Öster­reich geführt haben. Danach sind Bei­trä­ge, die für eine in einem Ver­trags­staat unselb­stän­dig täti­ge Per­son an eine in dem ande­ren Ver­trags­staat errich­te­te und dort steu­er­lich aner­kann­te Ein­rich­tung der Krank­heits- und Alters­vor­sor­ge geleis­tet wer­den, in dem erst­ge­nann­ten Staat bei der Ermitt­lung des von der Per­son zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens in der glei­chen Wei­se, unter den glei­chen Bedin­gun­gen und Ein­schrän­kun­gen zu behan­deln wie Bei­trä­ge an in die­sem erst­ge­nann­ten Staat steu­er­lich aner­kann­te Ein­rich­tun­gen der Krank­heits- und Alters­vor­sor­ge, sofern bestimm­te, in Art. 15 Abs. 7 Buchst. a und b DBA-Öster­reich 2000/​2010 benann­te, Vor­ga­ben erfüllt sind.

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Da der Beschäf­ti­gungs­staat Öster­reich nach Maß­ga­be die­ser Vor­ga­ben ver­fah­ren ist und die auf die Ent­loh­nung der dort absol­vier­ten Tätig­keit ent­fal­len­den Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers zur Alters­ver­sor­gung als Wer­bungs­kos­ten von der Bemes­sungs­grund­la­ge der öster­rei­chi­schen Ein­kom­men­steu­er in Abzug gebracht hat, ist nach allem eine noch­ma­li­ge Berück­sich­ti­gung die­ser Bei­trä­ge im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bei der Ein­kom­men­steu­er des Wohn­sitz­staats Deutsch­land uni­ons­recht­lich nicht geboten.

Die auf die Ent­loh­nung der Tätig­keit in Öster­reich ent­fal­len­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers min­dern nicht das für die Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts anzu­set­zen­de steu­er­freie Einkommen.

Die antei­li­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind nicht gemäß § 9 EStG als Wer­bungs­kos­ten vom steu­er­frei­en Ein­kom­men abzieh­bar. Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen u.a. zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen hat der Gesetz­ge­ber durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus­drück­lich den Son­der­aus­ga­ben zuge­ord­net, sodass ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­schei­det. Dass es sich bei den Auf­wen­dun­gen für die Alters­ver­sor­gung ihrer „wah­ren“ Natur nach um Wer­bungs­kos­ten han­delt (vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG)8, spielt nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik für die Fra­ge der Abzieh­bar­keit nach § 9 EStG kei­ne Rol­le9.

Als Son­der­aus­ga­ben kön­nen die Bei­trä­ge zur Alters­vor­sor­ge bei der Bemes­sung des auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men der Arbeit­neh­mer anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes eben­falls nicht berück­sich­tigt wer­den. Denn in die von § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG vor­ge­schrie­be­ne Berech­nung gehen aus­weis­lich des Wort­lauts die­ser Vor­schrift nur „Ein­künf­te“ ein. Son­der­aus­ga­ben zäh­len indes­sen nicht zu den Ein­künf­ten, son­dern wer­den erst im Anschluss an die Ermitt­lung der Ein­künf­te vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berück­sich­ti­gung im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus10.

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Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Arbeit­neh­mer ver­stößt die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht gegen Art. 45 AEUV. Es ist kein Grund dafür ersicht­lich, dass die Grund­frei­heit der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit es erfor­dern könn­te, dass der Wohn­sitz­staat bei der Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts hin­sicht­lich der nach einem DBA steu­er­frei­en Lohn­ein­künf­te aus einem ande­ren Mit­glied­staat die steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­künf­te nicht anhand sei­nes eige­nen, son­dern anhand des Steu­er­rechts des Tätig­keits­staats zu bemes­sen hät­te. Aus dem von den Arbeit­neh­mern für ihre Sicht­wei­se in Bezug genom­me­nen EuGH-Urteil „Bech­tel„11 ergibt sich viel­mehr, dass der Wohn­sitz­staat die auf das Ent­gelt für eine in einem ande­ren EU-Mit­glied­staat aus­ge­üb­te Arbeits­tä­tig­keit ent­fal­len­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen von einer steu­er­min­dern­den Berück­sich­ti­gung aus­schlie­ßen darf, wenn er im Ver­trags­we­ge von sei­ner Ver­pflich­tung zur voll­stän­di­gen Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on der Steu­er­pflich­ti­gen, die in sei­nem Hoheits­ge­biet woh­nen und ihre wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung teil­wei­se in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­üben, ent­bun­den ist oder er fest­stellt, dass der Beschäf­ti­gungs­staat ‑auch außer­halb irgend­ei­ner Über­ein­kunft- in Bezug auf die von ihm besteu­er­ten Ein­künf­te Ver­güns­ti­gun­gen gewährt, die mit der Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on der­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang ste­hen, die nicht im Hoheits­ge­biet die­ser Staa­ten woh­nen, dort aber zu ver­steu­ern­de Ein­künf­te erzielen.

Da Deutsch­land im Ver­trags­we­ge durch Art. 15 Abs. 7 DBA-Öster­reich 2000/​2010 für eine Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen zur Alters­ver­sor­gung durch den Beschäf­ti­gungs­staat Öster­reich Sor­ge getra­gen hat, sind die vom EuGH als maß­geb­lich ange­se­he­nen Kri­te­ri­en erfüllt. Die die Berück­sich­ti­gung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs betref­fen­den Aus­füh­run­gen gel­ten in glei­cher Wei­se für die Ebe­ne des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts. Das Uni­ons­recht ver­pflich­tet den Wohn­sitz­staat nicht zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für die Alters­ver­sor­gung, deren Berück­sich­ti­gung durch ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung dem die betref­fen­den Ein­künf­te besteu­ern­den Beschäf­ti­gungs­staat über­tra­gen wor­den ist.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die auf­ge­zeig­te Uni­ons­rechts­la­ge in Anbe­tracht der zitier­ten Recht­spre­chung des EuGH als ein­deu­tig, so dass es einer aber­ma­li­gen Vor­la­ge gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV nicht bedarf12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. April 2021 – I R 19/​19

  1. BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377[]
  2. s.a. BFH, Urteil vom 05.11.2019 – X R 23/​17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763[]
  3. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, und in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763[]
  4. EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271[]
  5. EuGH, Urtei­le de Groot vom 12.12.2002 – C‑385/​00, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I‑11819, Rz 99 ff.; Beker vom 28.02.2013 – C‑168/​11, EU:C:2013:117, BStBl II 2015, 431, Rz 56[]
  6. EuGH, Urteil de Groot, EU:C:2002:750, Slg. 2002, I‑11819, Rz 101; eben­so EuGH, Urteil Imfeld und Gar­cet vom 12.12.2013 – C‑303/​12, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 70[]
  7. EuGH, Urtei­le Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, HFR 2014, 183, Rz 73, sowie Bech­tel, EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 74; BFH, Urteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 31; s.a. BFH, Beschluss vom 16.09.2015 – I R 62/​13, BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205, Rz 39 f.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[]
  9. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 61/​13, BFH/​NV 2016, 401; BFH, Beschluss in BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205; BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[]
  10. BFH, Urtei­le vom 03.11.2010 – I R 73/​09, BFH/​NV 2011, 773, und in BFH/​NV 2016, 401; BFH, Beschluss in BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205[]
  11. EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 71[]
  12. vgl. dazu EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – 283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[]

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