Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für eine pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung – neben der gesetz­li­chen KV

Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Basis­kran­ken­ver­si­che­rung sind neben Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung nicht als unbe­schränkt abzugs­fä­hi­ge Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für eine pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung – neben der gesetz­li­chen KV

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) Satz 1 EStG sind Son­der­aus­ga­ben auch Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Für Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies nach Satz 2 der Vor­schrift die nach dem Drit­ten Titel des Ers­ten Abschnitts des Ach­ten Kapi­tels des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch (SGB V) oder die nach dem Sechs­ten Abschnitt des Zwei­ten Geset­zes über die Kran­ken­ver­si­che­rung der Land­wir­te fest­ge­setz­ten Bei­trä­ge. Für Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies nach Satz 3 Halb­satz 1 der Vor­schrift die Bei­trags­an­tei­le, die auf Ver­trags­leis­tun­gen ent­fal­len, die, mit Aus­nah­me der auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le, in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des SGB V ver­gleich­bar sind.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind auch Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen, soweit die­se nicht nach Num­mer 3 zu berück­sich­ti­gen sind, Son­der­aus­ga­ben. Inso­weit kön­nen Ver­si­che­rungs­neh­mer also auch die Kos­ten für eine pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung steu­er­lich abset­zen.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG kön­nen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG je Kalen­der­jahr ins­ge­samt bis 2.800 € abge­zo­gen wer­den. Der Höchst­be­trag beträgt nach Satz 2 der Vor­schrift 1.900 EUR bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Auf­wen­dun­gen einen Anspruch auf voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Erstat­tung oder Über­nah­me von Krank­heits­kos­ten haben oder für deren Kran­ken­ver­si­che­rung Leis­tun­gen im Sin­ne des § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht wer­den. Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten bestimmt sich der gemein­sa­me Höchst­be­trag nach Satz 3 der Vor­schrift aus der Sum­me der jedem Ehe­gat­ten unter den Vor­aus­set­zun­gen der Sät­ze 1 und 2 zuste­hen­den Höchst­be­trä­ge. Über­stei­gen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach den Sät­zen 1 bis 3 des § 10 Abs. 4 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, sind die­se abzu­zie­hen und ein Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG schei­det aus.

Nach die­sen Grund­sät­zen schied in dem hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall ein unbe­schränk­ter Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der – neben den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung gel­tend gemach­ten – Bei­trä­ge zur Basis­ab­si­che­rung in der pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung in Höhe von 4.059 € aus. Aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang sowie aus dem hin­rei­chend erkenn­bar gewor­de­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers und aus der Ent­ste­hung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG ergibt sich, dass die streit­ge­gen­ständ­li­chen Bei­trä­ge nicht unter die­se Vor­schrift, son­dern unter § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG fal­len. Auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG kön­nen nicht mehr berück­sich­tigt wer­den, da die Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Basis­ab­si­che­rung bereits den Höchst­be­trag über­stei­gen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).

Zwar ergibt sich aus dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG für Fäl­le einer dop­pel­ten Absi­che­rung der Basis­ver­sor­gung kei­ne Ein­schrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs. Eine Rang­fol­ge zwi­schen den Bei­trä­gen zu einer gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung und einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung ist nicht gere­gelt. Nach Satz 2 und 3 der Vor­schrift ste­hen die Bei­trä­ge für eine gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung und eine wei­te­re pri­va­te Ver­si­che­rung viel­mehr gleich­be­rech­tigt neben­ein­an­der. Nach dem Geset­zes­wort­laut ist ent­schei­dend, dass mit den Bei­trä­gen kein Absi­che­rungs­ni­veau erreicht wird, das über das der Sozi­al­hil­fe hin­aus­geht, nicht dage­gen, ob die Bei­trä­ge eine dop­pel­te Absi­che­rung der Basis­ver­sor­gung zur Fol­ge haben.

Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang, in dem Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG steht, spricht jedoch dafür, dass die Bei­trä­ge zu einer gegen­über der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung wei­te­ren Basis­ab­si­che­rung in der pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung nicht erfasst wer­den. Zwar wer­den die Bei­trä­ge zur Basis­ab­si­che­rung in der pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung im Sin­ne des Sat­zes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG nach dem Geset­zes­wort­laut nicht anders behan­delt als die Basis­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung im Sin­ne des Sat­zes 2 der Vor­schrift. Wenn aber Satz 1 des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG Bei­trags­leis­tun­gen zur Kran­ken­ver­si­che­rung nur erfasst, "soweit" die­se der Absi­che­rung eines durch das SGB X – II bestimm­ten sozi­al­hil­fe­recht­li­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus "erfor­der­lich" sind, dann ergibt sich aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang, in dem Satz 3 der Vor­schrift steht, dass eine zusätz­li­che pri­va­te Absi­che­rung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes nicht begüns­tigt ist. Denn die pri­va­te Basis­kran­ken­ver­si­che­rung deckt im Grund­satz die­sel­ben Risi­ken ab wie die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung. Der Gesichts­punkt einer Basis­ab­si­che­rung macht es aber nicht erfor­der­lich, die dop­pel­te Absi­che­rung steu­er­lich zu begüns­ti­gen.

Für eine sol­che Aus­le­gung spricht wei­ter­hin die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift. Die seit dem 1.01.2010 gel­ten­de Geset­zes­fas­sung beruht auf dem Gesetz zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung) vom 16.07.2009 1. Aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en 2 woll­te der Gesetz­ge­ber dar­in den Vor­ga­ben des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fol­gend Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, wel­che die Basis­ver­sor­gung betref­fen, in vol­lem Umfang steu­er­lich als Son­der­aus­ga­ben für abzieh­bar erklä­ren. Dem war die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.02.2008 3 vor­an­ge­gan­gen, durch die der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet wor­den war, die zur Erlan­gung eines sozi­al­hil­fe­glei­chen Lebens­stan­dards erfor­der­li­chen Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung und Pfle­ge­ver­si­che­rung ab dem Jahr 2010 zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen. Das BVerfG hat dies aus dem Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip) abge­lei­tet.

Für eine sol­che Basis­ver­sor­gung der Ver­si­che­rungs­neh­me­rin ist eine ergän­zen­de pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung in Anbe­tracht des bereits vor­han­de­nen gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes gera­de nicht not­wen­dig. Es kann dahin­ste­hen, ob es im Ein­zel­fall sinn­voll sein mag, eine der­ar­ti­ge Ver­si­che­rung abzu­schlie­ßen. Die Auf­wen­dun­gen ermög­li­chen, wenn über­haupt, nur die Auf­recht­erhal­tung des bis­he­ri­gen Lebens­stan­dards, gehen aber über die not­wen­di­ge Siche­rung der Basis­ver­sor­gung hin­aus 4.

Es kann dahin­ste­hen, ob die Ver­si­che­rungs­neh­me­rin die Bei­trä­ge für die pri­va­te Basis­kran­ken­ver­si­che­rung anstel­le der Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Ver­si­che­rung ohne Höchst­be­trags­be­gren­zung abzie­hen könn­te, wenn die­se höher wären als die Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Ver­si­che­rung. Denn dies war hier nicht der Fall.

Eine Berück­sich­ti­gung der strei­ti­gen Bei­trä­ge für die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen kommt schon des­halb nicht in Betracht, weil die Auf­wen­dun­gen ihrer Art nach Son­der­aus­ga­ben sind (vgl. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG). Uner­heb­lich ist, ob die Bei­trä­ge im Ein­zel­fall als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind oder ob sie sich wegen Über­schrei­tens der gesetz­li­chen Höchst­gren­zen steu­er­lich nicht aus­wir­ken 5. Im Übri­gen stel­len die Bei­trä­ge auch des­we­gen kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im Sin­ne des § 33 EStG dar, weil die Auf­wen­dun­gen nicht zwangs­läu­fig im Sin­ne die­ser Vor­schrift erwach­sen sind. Denn die Ver­si­che­rungs­neh­me­rin war recht­lich nicht ver­pflich­tet, eine wei­te­re pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung abzu­schlie­ßen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 8. März 2017 – 14 K 2560/​16

  1. BGBl. I 2009, 1959[]
  2. sie­he dazu Bun­des­tag-Drs. 16/​12254, S.20 f.[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 228[]
  4. so im Ergeb­nis auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 30.11.2016 – 7 K 7099/​15, EFG 2017, 209[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.1991 – III R 191/​90, BSt­Bl II 1992, 293[]