Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und die Dop­pel­ver­si­che­rung

Ist ein Steu­er­pflich­ti­ger sowohl Pflicht­mit­glied in einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se als auch frei­wil­lig pri­vat kran­ken­ver­si­chert, kann er ledig­lich die Bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abzie­hen, die er an die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung ent­rich­tet.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – und die Dop­pel­ver­si­che­rung

Der Abzug der nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung schei­det eben­falls aus.

Im Streit­fall sind nur die in die gesetz­li­che Kran­ken­kas­se gezahl­ten Bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbe­schränkt abzieh­bar. Bei­trä­ge für eine wei­te­re Basis­ab­si­che­rung durch eine pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung kön­nen hin­ge­gen nicht eben­falls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gel­tend gemacht wer­den. Die­se Bei­trä­ge kön­nen infol­ge­des­sen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ‑aller­dings in den Gren­zen des § 10 Abs. 4 EStG- steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den oder im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Wann eine Erfor­der­lich­keit anzu­neh­men ist, hat der Gesetz­ge­ber für die unter­schied­li­chen Ver­si­cher­ten­grup­pen in den fol­gen­den Sät­zen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG kon­kre­ti­siert:

Für gesetz­lich Ver­si­cher­te sind die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung erfor­der­lich, die nach dem Drit­ten Titel des Ers­ten Abschnitts des Ach­ten Kapi­tels des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch (SGB V) oder die nach dem Sechs­ten Abschnitt des Zwei­ten Geset­zes über die Kran­ken­ver­si­che­rung der Land­wir­te fest­ge­setzt wer­den. Für Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung sind es die Bei­trags­an­tei­le, die auf Ver­trags­leis­tun­gen ent­fal­len, die, mit Aus­nah­me der auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le, in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des SGB V ver­gleich­bar sind.

Vor­der­grün­dig fehlt es zwar an einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung für die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on, in der ein Steu­er­pflich­ti­ger Bei­trä­ge leis­tet, um sowohl in einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se als auch in einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung Basis­ver­si­che­rungs­schutz zu erlan­gen. Wie das Finanz­ge­richt jedoch zutref­fend erkannt hat, erlau­ben weder Sys­te­ma­tik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Bei­trä­ge für einen dop­pel­ten Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz.

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grund­satz nor­miert, dass Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, soweit die­se zur Erlan­gung eines sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind. Ent­schei­den­des Kri­te­ri­um ist daher die Erfor­der­lich­keit der Bei­trä­ge. Bei­trä­ge zur dop­pel­ten oder sogar mehr­fa­chen Absi­che­rung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­sor­gungs­ni­veaus sind indes nicht erfor­der­lich, da die Basis­ver­sor­gung bereits durch eine Kran­ken­ver­si­che­rung gewähr­leis­tet ist.

Die­ses Ergeb­nis wird auch durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und den aus ihr deut­lich wer­den­den Telos der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vom 16.07.2009 1 -Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung- gestützt. Das Gesetz dien­te der Umset­zung der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.02.2008 2, mit der das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Gesetz­ge­ber zur Neu­ord­nung des Abzugs von Son­der­aus­ga­ben in Bezug auf die exis­tenz­not­wen­di­gen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge auf­ge­for­dert hat­te 3.

Der Zweck des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung ist es damit, die durch das Sozi­al­staats­prin­zip gefor­der­te steu­er­li­chen Ver­scho­nung des soge­nann­ten säch­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums zu gewähr­leis­ten und inso­weit ‑aber auch nur inso­weit- die dazu not­wen­di­gen Auf­wen­dun­gen zum steu­er­li­chen Abzug zuzu­las­sen. Die­sem Zweck wider­sprä­che es, wenn es einem Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich wäre, durch den Abschluss meh­re­rer Kran­ken­ver­si­che­run­gen eine über das Erfor­der­li­che hin­aus­ge­hen­de Steu­er­ver­scho­nung zu erhal­ten. Es kön­nen damit nur die Bei­trä­ge für eine die Basis­kran­ken­ver­sor­gung sichern­de Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abge­zo­gen wer­den 4.

Die sich anschlie­ßen­de Fra­ge, wel­che Bei­trä­ge im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen sind ‑die in die gesetz­li­che Kran­ken­kas­se oder die in die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung geleis­te­ten Zah­lun­gen- kann eben­falls unter Zugrun­de­le­gung des Sinn und Zwecks der Neu­re­ge­lung, nur die zur Basis­kran­ken­ver­si­che­rung erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen, beant­wor­tet wer­den.

Sind Steu­er­pflich­ti­ge in der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se pflicht­ver­si­chert, beru­hen sowohl die ihnen gewähr­ten Leis­tun­gen als auch die Höhe der von ihnen zu zah­len­den Bei­trä­ge auf einer gesetz­li­chen Anord­nung, näm­lich den Rege­lun­gen des SGB V. Die­sem Geset­zes­be­fehl kann sich ein pflicht­ver­si­cher­ter Steu­er­pflich­ti­ger nicht ent­zie­hen. Sei­ne dies­be­züg­li­chen Bei­trä­ge sind damit zur Erlan­gung des Basis­ver­si­che­rungs­schut­zes sowohl unver­meid­bar als auch erfor­der­lich. Dem­ge­gen­über ist der Abschluss einer wei­te­ren Kran­ken­ver­si­che­rung unter die­sen Umstän­den nicht not­wen­dig und damit frei­wil­lig 5.

Damit kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen nur ihre Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in die gesetz­li­che Kran­ken­kas­se, nicht aber die Bei­trä­ge in die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abzie­hen.

Ein Abzug der nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung schei­det eben­falls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ord­net an, dass Auf­wen­dun­gen, die zu den Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben gehö­ren, bei der Ermitt­lung der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen außer Betracht zu blei­ben haben. Dies bewirkt einen Nach­rang der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gegen­über den Son­der­aus­ga­ben. Auf­wen­dun­gen, die ihrer Art nach Son­der­aus­ga­ben sind (hier: Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge), kön­nen nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den. Uner­heb­lich ist, ob die Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­fall als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind oder ob sie sich wegen Über­schrei­tens der gesetz­li­chen Höchst­gren­zen steu­er­lich nicht aus­wir­ken. Es ist viel­mehr aus­rei­chend, dass die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ihrer Art nach Son­der­aus­ga­ben sind 6.

Zudem stel­len die Bei­trä­ge auch des­we­gen kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Auf­wen­dun­gen nicht zwangs­läu­fig im Sin­ne die­ser Vor­schrift erwach­sen sind. Denn die Steu­er­pflich­ti­gen waren weder recht­lich, tat­säch­lich noch sitt­lich ver­pflich­tet, eine wei­te­re pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung abzu­schlie­ßen, da sie bereits durch ihre gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung einen Basis­ver­si­che­rungs­schutz erlangt hat­ten 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 – X R 5/​17

  1. BGBl I 2009, 1959[]
  2. BVerfG vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125[]
  3. s.a. BT-Drs. 16/​12254, S.20 f.[]
  4. so auch Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 08.03.2017 14 K 2560/​16, EFG 2017, 1650, rechts­kräf­tig; mit zustim­men­der Anmer­kung von Red­dig, EFG 2017, 1652[]
  5. eben­so BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087; aktu­ell Rz 83 des BMF, Schrei­bens vom 24.05.2017, BSt­Bl I 2017, 820; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10 Rz 71; Wil­helm, in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schu­mann, EFG 2017, 211[]
  6. BFH, Urteil vom 29.11.1991 – III R 191/​90, BFHE 166, 272, BSt­Bl II 1992, 293; s.a. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – III R 23/​98, BFHE 193, 383, BSt­Bl II 2001, 338, unter II. 3.b[]
  7. so auch FG Köln in EFG 2017, 1650, Rz 21[]