Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden.
Der Sonderausgabenabzug für Schulgeld beim Besuch von Privatschulen setzt mithin nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Privatschule bereite ordnungsgemäß auf einen anerkannten Schul- oder Berufsabschluss vor. Wie der Bundesfinanzhof jetzt zu § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung1 entschieden hat, muss daher die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.
Führt eine Privatschule nicht zu einem anerkannten Schul- oder Berufsabschluss, sondern bereitet sie lediglich auf einen solchen vor, muss nachgewiesen werden, dass sie eine ordnungsgemäße Vorbereitung gewährleistet. Ansonsten ist das Schulgeld nicht in den Grenzen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgabe abziehbar.
Der Bundesfinanzhof hatte jetzt zu entscheiden, wer in welcher Form die Erfüllung dieser Voraussetzung zu beurteilen hat. Nach seinem Urteil obliegt die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden.
Im Streitfall besuchte die Tochter der Kläger eine Privatschule, die auf die Mittlere Reife vorbereitet. Die Prüfung wurde von einer staatlichen Schule abgenommen. Das Finanzamt verweigerte für das Streitjahr 2010 den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld, weil die Kläger keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für die Privatschule vorgelegt hätten. Das Finanzgericht München war hingegen der Auffassung, ein solcher Anerkennungsbescheid sei gesetzlich nicht gefordert. Zudem bejahte das Finanzgericht die weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG und gab damit der Klage statt2.
Der BFH sah dies ebenso und stellte sich damit gegen das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.03.20093. Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zeigten, dass ein Grundlagenbescheid nicht erforderlich sei, in dem die Schulbehörde bescheinigt, dass eine ordnungsgemäße Vorbereitung gegeben sei. Wenn der Gesetzgeber auf eine verbindliche Entscheidung durch eine Schulbehörde verzichte und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraue, möge das vielleicht nicht zweckmäßig sein. Es bleibe dem zuständigen Finanzamt aber unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzten und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraus, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet.
Der Abzug des Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 % des Entgelts, höchstens 5.000 EUR, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S. des Satzes 1 gleich.
Da es sich bei hier streitgegenständlichen Privatschule um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne des Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein.
Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK) oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 3 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gerichtet, nämlich den anzu Abschluss.
Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden.
Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
Im Rahmen der Abziehbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen.
Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung des Schulgeldabzugs durch das JStG 2009 bestätigt.
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere dessen Urteile vom 11.09.20074 zur Unionsrechtswidrigkeit des Ausschlusses des Schulgeldabzugs für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten5.
Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern6, und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen6.
In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten gleichkommen7.
Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an8.
Bei dieser Ausgangslage ist es dem Bundesfinanzhof nicht möglich, die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei9.
Ein von dem Finanzamt geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 11.04.200510 ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, „soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist“. Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, „wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag“.
Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind11. Hat nämlich der Gesetzgeber -wie bei der streitgegenständlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden.
Im Gegensatz zum Finanzamt vermag der Bundesfinanzhof hierin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu erkennen.
Der Gesetzgeber ist in der Entscheidung darüber, was steuerlich gefördert werden soll, weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden12.
Diese Grundgedanken sind auch für die unterschiedlichen Nachweiserfordernisse in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG nutzbar zu machen. Der Gesetzgeber ist ebenso frei, zu entscheiden, welche Unterlagen er als Nachweis für eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen.
Dem gefundenen Ergebnis steht das BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass mit der Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat.
In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der Bundesfinanzhof wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen.
Das Finanzgericht ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass die streitgegenständliche auf einen Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind.
Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden13.
Das Finanzgericht sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen des KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei. Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung des Finanzgericht ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und -wenn auch nicht zwingend- so doch möglich ist14.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juni 2017 – X R 26/15
- gegen BMF, Schreiben vom 09.03.2009 – IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487[↩]
- FG München, Urteil vom 07.01.2015 – 9 K 166/14[↩]
- BStBl I 2009, 487[↩]
- EuGH, Urteile vom 11.09.2007 Schwarz/Gootjes-Schwarz – C-76/05, EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849; und Kommission/Deutschland – C-318/05, EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957[↩]
- siehe BT-Drs. 16/10189, S. 8 und 49[↩]
- BT-Drs. 16/10494, S. 3[↩][↩]
- BT-Drs. 16/10494, S. 38[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 12[↩]
- so aber der BMF, Erlass vom 09.03.2009 – IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487, unter 1.[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a[↩]
- so aber BFH, Entscheidungen vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Rz 28, und wohl auch vom 26.10.2011 – VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, Rz 10[↩]
- ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. statt vieler BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 42/14, BFH/NV 2016, 1157, Rz 22[↩]
- so bereits der Finanzausschuss, BT-Drs. 16/11108, S. 12[↩]
- ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 11.11.2013 – XI B 99/12, BFH/NV 2014, 366, Rz 13; und vom 18.02.2014 – III B 118/13, BFH/NV 2014, 897, Rz 10, jeweils m.w.N.[↩]
