Son­der­aus­ga­ben­ab­zug – trotz gesund­heits­be­wuß­tem Ver­hal­tens

Erstat­tet eine gesetz­li­che Kran­ken­kas­se dem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men eines Bonus­pro­gramms gemäß § 65a SGB V von ihm getra­ge­ne Kos­ten für Gesund­heits­maß­nah­men, liegt hier­in eine Leis­tung der Kran­ken­kas­se, die nicht mit den als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­rech­nen ist 1.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug – trotz gesund­heits­be­wuß­tem Ver­hal­tens

Die­se Erstat­tung der Kran­ken­kas­se min­dert also nicht die die als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die kla­gen­den Ehe­leu­te Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gel­tend gemacht. Ihre Kran­ken­kas­se – eine BKK – bot zur För­de­rung gesund­heits­be­wuss­ten Ver­hal­tens ein Bonus­pro­gramm an. In der streit­ge­gen­ständ­li­chen Bonus­va­ri­an­te gewähr­te sie den Ver­si­cher­ten, die bestimm­te kos­ten­freie Vor­sor­ge­maß­nah­men in Anspruch genom­men hat­ten, einen Zuschuss von jähr­lich bis zu 150 € für Gesund­heits­maß­nah­men, die von den Ver­si­cher­ten pri­vat finan­ziert wor­den waren. Das Finanz­amt sah in die­sem Zuschuss eine Erstat­tung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen und ver­rech­ne­te ihn mit den in die­sem Jahr gezahl­ten Bei­trä­gen. Dem­entspre­chend ging das Finanz­amt davon aus, dass auch die abzieh­ba­ren Son­der­aus­ga­ben ent­spre­chend zu min­dern sei­en.

Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalf gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge der Ehe­leu­te statt, da es sich nicht um die Erstat­tung von Bei­trä­gen han­de­le 2. Der BFH bestä­tig­te die­ses Urteil und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes zurück:

Die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­zah­lung füh­re nicht dazu, dass sich an der Bei­trags­last der Ver­si­cher­ten zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes etwas ände­re. Die Zah­lung habe ihren eigent­li­chen Rechts­grund in einer Leis­tung der Kran­ken­kas­se, näm­lich der Erstat­tung der von den Ver­si­cher­ten getra­ge­nen gesund­heits­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen. Die Bonus­zah­lung ste­he nicht im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, son­dern stel­le eine Erstat­tung der vom Steu­er­pflich­ti­gen getra­ge­nen gesund­heits­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen dar. Dem steht aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht ent­ge­gen, dass die Kran­ken­kas­se die Bonus­zah­lung als erstat­te­ten Bei­trag ange­se­hen und elek­tro­nisch im Wege des Kon­troll­mel­de­ver­fah­rens über­mit­telt hat­te. Dem kommt nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu.

Mit die­sem Urteil, das sich ledig­lich auf die Bonus­va­ri­an­te in Form einer Kos­ten­er­stat­tung bezieht, wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 3, die in allen Kran­ken­kas­sen­leis­tun­gen auf­grund eines Bonus­pro­gramms eine Bei­trags­er­stat­tung gese­hen hat.

Die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­leis­tung der BKK ‑die Über­nah­me eines Anteils der Kos­ten für bestimm­te Gesund­heits­maß­nah­men- stellt kei­ne Erstat­tung der an die BKK gezahl­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge dar und min­dert damit nicht den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Ehe­leu­te.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Für Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies die nach dem Drit­ten Titel des Ers­ten Abschnitts des Ach­ten Kapi­tels SGB V geleis­te­ten Zah­lun­gen mit Aus­nah­me etwai­ger auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le.

Da nach dem Ein­gangs­satz des § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nur "Auf­wen­dun­gen" als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, folgt hier­aus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 4. Bei den in der Regel jähr­lich wie­der­keh­ren­den Son­der­aus­ga­ben, wie den hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, steht häu­fig die end­gül­ti­ge Belas­tung im Zah­lungs­jahr noch nicht fest, weil dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein Teil der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zurück­er­stat­tet wer­den kann. In die­sen Fäl­len sind nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung und der Ver­wal­tungs­pra­xis die erstat­te­ten Beträ­ge mit den im Jahr der Erstat­tung gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben zu ver­rech­nen, so dass nur der Sal­do zum Abzug als Son­der­aus­ga­ben ver­bleibt 5.

Das Bonus­mo­dell Vor­sor­ge­PLUS gewährt dem Ver­si­cher­ten bei Inan­spruch­nah­me bestimm­ter vom Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz umfass­ter Vor­sor­ge­maß­nah­men einen Zuschuss von 150 EUR zu wei­te­ren Auf­wen­dun­gen, die zwar nicht Teil des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes sind, aber eben­falls im Wesent­li­chen der Prä­ven­ti­on die­nen.

Die Erstat­tung die­ser Kos­ten durch die BKK beruht ‑dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig- auf § 65a SGB V. Hier­nach kann die Kran­ken­kas­se in ihrer Sat­zung bestim­men, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Ver­si­cher­te, die regel­mä­ßig Leis­tun­gen zur Früh­erken­nung von Krank­hei­ten nach den §§ 25 und 26 SGB V oder qua­li­täts­ge­si­cher­te Leis­tun­gen der Kran­ken­kas­se zur pri­mä­ren Prä­ven­ti­on in Anspruch neh­men, Anspruch auf einen Bonus haben, der zusätz­lich zu der in § 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V genann­ten abge­senk­ten Belas­tungs­gren­ze hin­aus zu gewäh­ren ist. Auf­grund von § 65a SGB V soll­te den Kran­ken­kas­sen die Mög­lich­keit eröff­net wer­den, in ihren Sat­zun­gen Anrei­ze für gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten zu schaf­fen 6.

Inwie­weit die Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG mit einer Bonus­zah­lung gemäß § 65a SGB V ver­rech­net wer­den kön­nen, ist umstrit­ten. Die Finanz­ver­wal­tung bejaht dies 7, eben­so ein Teil des Schrift­tums – oft mit Bezug­nah­me auf das BMF, Schrei­ben 8. Ande­re ver­wei­sen zustim­mend auf das Urteil der Erst­in­stanz 9.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen die streit­ge­gen­ständ­li­chen Bonus­zah­lun­gen mit den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen der Ehe­leu­te nicht ver­rech­net wer­den.

Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist, wie unter II. 1.a dar­ge­legt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch sei­ne Auf­wen­dun­gen für den Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist. Die Belas­tung ent­fällt dem­zu­fol­ge, wenn ihm die­se Auf­wen­dun­gen erstat­tet wer­den.

Eine sol­che Erstat­tung hat die Ehe­leutein im Streit­fall hin­ge­gen nicht erhal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­zah­lung führt nicht dazu, dass sich an der Bei­trags­last der Ehe­leutein zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG etwas ändert. Denn ent­schei­den­de Vor­aus­set­zung für die erlang­te Bonus­leis­tung ist die Tat­sa­che, dass die Ehe­leutein wei­te­re Auf­wen­dun­gen für Gesund­heits­maß­nah­men täti­gen muss­te, so dass ihr von der BKK ledig­lich ein Teil die­ser ‑zusätz­li­chen- Kos­ten erstat­tet wur­de. Die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­zah­lung steht damit nicht im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, son­dern stellt eine Erstat­tung der von der Ehe­leutein getra­ge­nen gesund­heits­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen und damit eine Leis­tung der BKK dar.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­amt bil­det der unge­kürz­te Ansatz der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in die­sem Fall die wirt­schaft­li­che Belas­tung der Ehe­leutein kor­rekt ab und ver­stößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt und des BMF gegen die Nicht­ver­rech­nung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Bonus­zah­lung mit den Bei­trä­gen der Ehe­leutein sind nicht durch­grei­fend.

Zunächst kann der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen Wider­spruch zu dem ihn aller­dings auch nicht bin­den­den, im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087 unter der Rz 71 for­mu­lier­ten Grund­satz sehen, dass Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ‑unab­hän­gig von ihrer Bezeich­nung, z.B. als Pau­schall­eis­tung, und soweit sie auf die Basis­ab­si­che­rung ent­fal­len- die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in dem Jahr min­dern, in dem sie zuflie­ßen. Im Streit­fall wer­den nicht die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der Ehe­leutein, son­dern ledig­lich ihre zusätz­li­chen Gesund­heits­auf­wen­dun­gen redu­ziert.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des BMF kann der not­wen­di­ge Zusam­men­hang zwi­schen der Bonus­leis­tung und dem (Basis-)Krankenversicherungsschutz auch nicht dadurch her­ge­stellt wer­den, dass der Bonus nur gewährt wird, weil Vor­sor­ge­leis­tun­gen des gesetz­li­chen Basis­ver­si­che­rungs­schut­zes in Anspruch genom­men wer­den müs­sen und wor­den sind. Die not­wen­di­ge Teil­nah­me an den von der BKK gefor­der­ten Vor­sor­ge­maß­nah­men stellt ledig­lich eine ‑wenn auch wich­ti­ge- Vor­aus­set­zung zur Erlan­gung der Bonus­zah­lung dar. Die Inan­spruch­nah­me der Vor­sor­ge­leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung reicht jedoch allein nicht aus, um die streit­ge­gen­ständ­li­che Erstat­tung zu erhal­ten; ent­schei­dend für die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­va­ri­an­te war viel­mehr, dass die Ehe­leutein Auf­wen­dun­gen für wei­te­re kos­ten­pflich­ti­ge Gesund­heits­maß­nah­men getra­gen hat­te.

Dass in einer ande­ren Bonus­pro­gramm­va­ri­an­te der BKK ohne wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen ein Geld­be­trag gewährt wird, ist in die­sem Zusam­men­hang uner­heb­lich, da allein über die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­va­ri­an­te zu ent­schei­den ist. Die Prä­mie selbst kann nur ein­heit­lich betrach­tet wer­den; eine Auf­tei­lung der­ge­stalt, dass die Ehe­leutein 40 EUR ohne Auf­wen­dun­gen erhal­ten hät­te und nur der über­stei­gen­de Betrag durch ihre Gesund­heits­maß­nah­men ver­ur­sacht wur­de, ist nicht mög­lich.

Der wegen der inten­dier­ten Bei­trags­re­du­zie­rung vom BMF vor­ge­nom­me­ne Ver­gleich der Bonus­zah­lun­gen gemäß § 65a SGB V mit den Auf­wen­dun­gen für Krank­heits­kos­ten auf­grund von Selbst­be­hal­ten und Eigen­be­tei­li­gun­gen ver­mag den Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht zu über­zeu­gen.

Dass durch das Bonus­pro­gramm des § 65a SGB V ins­ge­samt Ein­spa­run­gen für die Bei­trags­zah­ler bezweckt sind, die damit ‑als Fol­ge­wir­kung- auch die für die Basis­ver­sor­gung benö­tig­ten Mit­tel ver­rin­gern könn­ten, stellt als (mit­tel­ba­re) Finan­zie­rungs­wir­kung kein geeig­ne­tes Kri­te­ri­um für die steu­er­li­che Ein­ord­nung einer Zah­lung dar 10. Vor allem wird hier­durch nichts dar­an geän­dert, dass die Belas­tung der Ehe­leutein mit den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch die Bonus­zah­lung nicht ver­min­dert wur­de.

Die Tat­sa­che, dass die BKK die streit­ge­gen­ständ­li­che Bonus­zah­lung als erstat­te­ten Bei­trag ange­se­hen und elek­tro­nisch im Wege des Kon­troll­mel­de­ver­fah­rens über­mit­telt hat, ist uner­heb­lich. Die Mel­dung der BKK beruht auf der Aus­le­gung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 72, die vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht geteilt wird.

Es kann dahin­ste­hen, ob es sich bei der Bonus­zah­lung der BKK um eine steu­er­freie Leis­tung aus einer Kran­ken­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG han­delt, oder ‑wie das Finanz­ge­richt annimmt- um eine Zah­lung, die sich kei­ner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genann­ten Ein­kunfts­ar­ten zuord­nen lässt und aus die­sem Grund von vor­ne­her­ein nicht steu­er­bar ist. In jedem Fall wird durch die Bonus­leis­tung das steu­er­pflich­ti­ge Ein­kom­men der Ehe­leu­te nicht erhöht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juni 2016 – X R 17/​15

  1. gegen BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 72[]
  2. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 28.04.2015 – 3 K 1387/​14[]
  3. vgl. BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH‑, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.[]
  5. zur Ver­rech­nung von Bei­trags­rück­erstat­tun­gen BFH, Urtei­le vom 20.02.1970 – VI R 11/​68, BFHE 98, 357, BSt­Bl II 1970, 314; vom 26.06.1996 – X R 73/​94, BFHE 181, 144, BSt­Bl II 1996, 646, unter II. 1.b; Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2015 H 10.1[]
  6. vgl. die Begrün­dung des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung, BT-Drs. 15/​1525, S. 95[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 72[]
  8. vgl. z.B. Cös­ter in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10 Rz 274; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 596; wohl auch Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 152 und 412; Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 185[]
  9. so Fischer in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 10 Rz 5; Schmidt/​Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 7; Gerau­er, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2015, 2132[]
  10. so zur Finan­zie­rungs­wir­kung der sog. Pra­xis­ge­bühr BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 41/​11, BFHE 238, 103, BSt­Bl II 2012, 821, Rz 23[]