Son­der­aus­ga­ben­ab­zug und Ver­rech­nung bei den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen

Die Ver­rech­nung erstat­te­ter oder zurück­ge­zahl­ter mit gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben setzt Gleich­ar­tig­keit vor­aus. Ob die Son­der­aus­ga­ben gleich­ar­tig sind, rich­tet sich, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt klar­stell­te, nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kun­gen für den Steu­er­pflich­ti­gen. Bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen kommt es auf die Funk­ti­on der Ver­si­che­rung und das abge­si­cher­te Risi­ko an.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug und Ver­rech­nung bei den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen

Grund­sätz­li­che Behand­lung der Erstat­tung von getä­tig­ten Son­der­aus­ga­ben

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind bestimm­te, dort im Ein­zel­nen auf­ge­führ­te "Auf­wen­dun­gen" als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Hier­zu gehö­ren auch Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG a.F.). Aus der Ver­wen­dung des Begriffs "Auf­wen­dun­gen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te, die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist.

Kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung hat der BFH beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug z.B. ange­nom­men, wenn geleis­te­te Auf­wen­dun­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­tet wer­den. Ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Zah­lungs­jah­res noch nicht (mate­ri­ell) bestands­kräf­tig, ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug um die nach­träg­li­che Erstat­tung zu min­dern. Ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­dert wer­den. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstat­tungs­über­hang dar­aus resul­tiert, dass die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Son­der­aus­ga­ben die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahl­ten über­stei­gen 1.

Unbe­acht­lich ist daher auch, so der Bun­des­fi­nanz­hof, die Über­le­gung, durch die Erstat­tung sei die Leis­tungs­fä­hig­keit des Klä­gers gestei­gert, so dass die Erstat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung der zutref­fen­den Ein­kom­men­steu­er ein­ge­hen müs­se. Erstat­te­te Son­der­aus­ga­ben füh­ren zu kei­nen steu­er­ba­ren Ein­nah­men 2.

Fest­hal­ten an der Ver­rech­nungs­recht­spre­chung

An der Recht­spre­chung, wonach die Ver­rech­nung erstat­te­ter Son­der­aus­ga­ben mit im Erstat­tungs­jahr gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben zuläs­sig ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Kennt­nis der sys­te­ma­ti­schen Beden­ken und der Kri­tik im Schrift­tum noch in jüngs­ter Zeit fest­ge­hal­ten 3. Auch in dem aktu­el­len Streit­fall war daher vom Bun­des­fi­nanz­hof auf der Basis sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung allein die Fra­ge der Gleich­ar­tig­keit der zur Ver­rech­nung her­an­ge­zo­ge­nen Son­der­aus­ga­ben zu klä­ren.

Ähn­lich­keit von Son­der­aus­ga­ben

Das Finanz­amt hat­te in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Finanz­rechts­streit die Gleich­ar­tig­keit nach der Ähn­lich­keit des steu­er­recht­li­chen Cha­rak­ters der Son­der­aus­ga­ben bestimmt, die als pri­vat ver­an­lass­te im Grund­satz nicht abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen nur auf­grund aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung mit Rück­sicht auf die sub­jek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit zum Abzug zuge­las­sen sind.

Dem­ge­gen­über hat das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt für die Fra­ge der Gleich­ar­tig­keit auf die Ähn­lich­keit bzw. Unter­schied­lich­keit des Sinn und Zwecks sowie der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kung der Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­te­te nun aus­drück­lich den bereits vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt gewähl­ten Ansatz für zutref­fend 5.

Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes müss­te, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Urteils­be­grün­dung, kon­se­quent wei­ter gedacht zur Annah­me der Gleich­ar­tig­keit sämt­li­cher Son­der­aus­ga­ben füh­ren. Als Fol­ge müss­ten z.B. Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen und ‑erstat­tun­gen, Zah­lun­gen für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten und –falls es sol­che im Ein­zel­fall gibt– Erstat­tun­gen von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als gleich­ar­tig und folg­lich als ver­re­chen­bar mit den unter­schied­lichs­ten als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ange­se­hen wer­den. Die­se Kon­se­quenz ist bis­her nicht gezo­gen wor­den. Viel­mehr ist z.B. die Ver­re­chen­bar­keit von Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen immer nur mit Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen bejaht wor­den. Andern­falls hät­te sich in zahl­rei­chen Fäl­len die Fra­ge der Behand­lung eines Erstat­tungs­über­hangs nicht gestellt.

Gleich­ar­tig­keit bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen

Die Ori­en­tie­rung an der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kung der Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen schließt die Gleich­ar­tig­keit aller Tat­be­stän­de des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. aus und recht­fer­tigt bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen danach zu unter­schei­den, wel­che Funk­ti­on die jewei­li­ge Ver­si­che­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen hat und wel­ches Risi­ko sie absi­chert.

Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt geht von der Unter­schied­lich­keit der ver­schie­de­nen Ver­si­che­run­gen aus 6. Es teilt zur Ermitt­lung der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen steu­er­li­chen Ent­las­tungs­wir­kung der Kran­ken- und Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. gere­gel­ten gesetz­li­chen Höchst­be­trag der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf die unter­schied­li­chen Ver­si­che­rungs­ar­ten auf.

Die Berech­ti­gung die­ser dif­fe­ren­zie­ren­den Beur­tei­lung wird in gewis­ser Wei­se auch durch die Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung bestä­tigt, wie der Vor­druck für die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zeigt 7. Dort ist dif­fe­ren­ziert nach der Art der Ver­si­che­rung die Ein­tra­gung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in unter­schied­li­che Zei­len vor­ge­se­hen, die mit unter­schied­li­chen Kenn­zah­len ver­se­hen sind.

Eine wei­te­re Bestä­ti­gung die­ser Betrach­tungs­wei­se lie­fern die Über­le­gun­gen der Bun­des­re­gie­rung zu der vom BVerfG auf­ge­ge­be­nen Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken- und die Pfle­ge­ver­si­che­rung 8. Hier hat­te die Bun­des­re­gie­rung län­ge­re Zeit die Absicht ver­folgt, für einen Teil der ent­ste­hen­den steu­er­li­chen Ent­las­tung eine Gegen­fi­nan­zie­rung durch voll­stän­di­ge Aberken­nung der Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge zu ande­ren Ver­si­che­run­gen, wie der Haft­pflicht-, der Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, der Berufs­un­fä­hig­keits­ver­si­che­rung oder Unfall­ver­si­che­rung zu errei­chen. Das zeigt die feh­len­de Gleich­ar­tig­keit der unter­schied­li­chen Ver­si­che­rungs­ar­ten 9. Die ein­ge­schränk­te Ver­wirk­li­chung der ursprüng­li­chen Absicht durch § 10 Abs. 5 EStG in der Fas­sung des Geset­zes zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beruht ent­schei­dend auf poli­ti­schen Erwä­gun­gen und nicht auf sys­te­ma­ti­schen Beden­ken.

Die Bestim­mung der Gleich­ar­tig­keit nach dem tat­säch­li­chen Cha­rak­ter und der Funk­ti­on der jewei­li­gen Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen steht daher, so der Bun­des­fi­nanz­hof, der vom Finanz­amt im Streit­fall vor­ge­nom­me­nen Ver­rech­nung der erstat­te­ten Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung mit allen vom Klä­ger im Streit­jahr gezahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ent­ge­gen. Dem Finanz­amt bleibt es jedoch unbe­nom­men, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den sich durch die Beschrän­kung der Ver­rech­nung erge­ben­den Erstat­tungs­über­hang mit den der Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben im jewei­li­gen Zah­lungs­jahr zu ver­rech­nen. Ob und in wel­cher Höhe sich Erstat­tung und Ver­rech­nung im jewei­li­gen Zah­lungs­jahr steu­er­lich aus­wir­ken, ist von dem jeweils gel­ten­den Höchst­be­trag der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abhän­gig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juli 2009 – X R 32/​07

  1. vgl. für die Kir­chen­steu­er: BFH, Urtei­le vom 07.07.2004 – XI R 10/​04, BFHE 207, 28, BSt­Bl II 2004, 1058, und vom 23.02.2005 – XI R 68/​03, BFH/​NV 2005, 1304[]
  2. vgl. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 72[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 24/​08, BFH/​NV 2009, 568; vom 02.09.2008 – X R 46/​07, BFHE 222, 215, BSt­Bl II 2009, 229[]
  4. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 10.07.2007 – 5 K 358/​04, EFG 2007, 1590[]
  5. eben­so Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 45; gegen eine wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung nach der Art der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 42[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.[]
  7. a.A. Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt/​M., Ver­fü­gun­gen vom 06.05.2003 – S 2221 A – 8 – St II 27, DStR 2003, 1705, und vom 19.06.2006 – S 2221 A – 8 – St 218, DStZ 2006, 673[]
  8. BVerfGE 120, 125[]
  9. vgl. dazu BT-Drs. 16/​12254 vom 16.03.2009, S. 23[]