Sonderausgabenabzug und Verrechnung bei den Krankenversicherungsbeiträgen

Die Verrechnung erstatteter oder zurückgezahlter mit gezahlten Sonderausgaben setzt Gleichartigkeit voraus. Ob die Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich, wie der Bundesfinanzhof jetzt klarstellte, nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkungen für den Steuerpflichtigen. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko an.

Sonderausgabenabzug und Verrechnung bei den Krankenversicherungsbeiträgen

Grundsätzliche Behandlung der Erstattung von getätigten Sonderausgaben

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind bestimmte, dort im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar. Hierzu gehören auch Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG a.F.). Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist.

Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete Aufwendungen in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden. Ist der Einkommensteuerbescheid des Zahlungsjahres noch nicht (materiell) bestandskräftig, ist der Sonderausgabenabzug um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Ein bereits bestandskräftiger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstattungsüberhang daraus resultiert, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Sonderausgaben die im Veranlagungszeitraum gezahlten übersteigen1.

Unbeachtlich ist daher auch, so der Bundesfinanzhof, die Überlegung, durch die Erstattung sei die Leistungsfähigkeit des Klägers gesteigert, so dass die Erstattung in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zutreffenden Einkommensteuer eingehen müsse. Erstattete Sonderausgaben führen zu keinen steuerbaren Einnahmen2.

Festhalten an der Verrechnungsrechtsprechung

An der Rechtsprechung, wonach die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zulässig ist, hat der Bundesfinanzhof in Kenntnis der systematischen Bedenken und der Kritik im Schrifttum noch in jüngster Zeit festgehalten3. Auch in dem aktuellen Streitfall war daher vom Bundesfinanzhof auf der Basis seiner ständigen Rechtsprechung allein die Frage der Gleichartigkeit der zur Verrechnung herangezogenen Sonderausgaben zu klären.

Ähnlichkeit von Sonderausgaben

Das Finanzamt hatte in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Finanzrechtsstreit die Gleichartigkeit nach der Ähnlichkeit des steuerrechtlichen Charakters der Sonderausgaben bestimmt, die als privat veranlasste im Grundsatz nicht abziehbare Aufwendungen nur aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung mit Rücksicht auf die subjektive Leistungsfähigkeit zum Abzug zugelassen sind.

Demgegenüber hat das erstinstanzlich mit dem Rechtsstreit befasste Schleswig-Holsteinische Finanzgericht für die Frage der Gleichartigkeit auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abgestellt4.

Der Bundesfinanzhof erachtete nun ausdrücklich den bereits vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht gewählten Ansatz für zutreffend5.

Die Auffassung des Finanzamtes müsste, so der Bundesfinanzhof in seiner Urteilsbegründung, konsequent weiter gedacht zur Annahme der Gleichartigkeit sämtlicher Sonderausgaben führen. Als Folge müssten z.B. Kirchensteuerzahlungen und -erstattungen, Zahlungen für Steuerberatungskosten und –falls es solche im Einzelfall gibt– Erstattungen von Steuerberatungskosten als gleichartig und folglich als verrechenbar mit den unterschiedlichsten als Sonderausgaben abziehbaren Versicherungsbeiträgen angesehen werden. Diese Konsequenz ist bisher nicht gezogen worden. Vielmehr ist z.B. die Verrechenbarkeit von Kirchensteuererstattungen immer nur mit Kirchensteuerzahlungen bejaht worden. Andernfalls hätte sich in zahlreichen Fällen die Frage der Behandlung eines Erstattungsüberhangs nicht gestellt.

Gleichartigkeit bei Versicherungsbeiträgen

Die Orientierung an der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen schließt die Gleichartigkeit aller Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. aus und rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert.

Auch das Bundesverfassungsgericht geht von der Unterschiedlichkeit der verschiedenen Versicherungen aus6. Es teilt zur Ermittlung der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Entlastungswirkung der Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. geregelten gesetzlichen Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf die unterschiedlichen Versicherungsarten auf.

Die Berechtigung dieser differenzierenden Beurteilung wird in gewisser Weise auch durch die Praxis der Finanzverwaltung bestätigt, wie der Vordruck für die Einkommensteuererklärung zeigt7. Dort ist differenziert nach der Art der Versicherung die Eintragung der Versicherungsbeiträge in unterschiedliche Zeilen vorgesehen, die mit unterschiedlichen Kennzahlen versehen sind.

Eine weitere Bestätigung dieser Betrachtungsweise liefern die Überlegungen der Bundesregierung zu der vom BVerfG aufgegebenen Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für die Kranken- und die Pflegeversicherung8. Hier hatte die Bundesregierung längere Zeit die Absicht verfolgt, für einen Teil der entstehenden steuerlichen Entlastung eine Gegenfinanzierung durch vollständige Aberkennung der Abziehbarkeit der Beiträge zu anderen Versicherungen, wie der Haftpflicht-, der Arbeitslosenversicherung, der Berufsunfähigkeitsversicherung oder Unfallversicherung zu erreichen. Das zeigt die fehlende Gleichartigkeit der unterschiedlichen Versicherungsarten9. Die eingeschränkte Verwirklichung der ursprünglichen Absicht durch § 10 Abs. 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen beruht entscheidend auf politischen Erwägungen und nicht auf systematischen Bedenken.

Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht daher, so der Bundesfinanzhof, der vom Finanzamt im Streitfall vorgenommenen Verrechnung der erstatteten Krankentagegeldversicherung mit allen vom Kläger im Streitjahr gezahlten Versicherungsbeiträgen entgegen. Dem Finanzamt bleibt es jedoch unbenommen, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den sich durch die Beschränkung der Verrechnung ergebenden Erstattungsüberhang mit den der Krankentagegeldversicherung gleichartigen Sonderausgaben im jeweiligen Zahlungsjahr zu verrechnen. Ob und in welcher Höhe sich Erstattung und Verrechnung im jeweiligen Zahlungsjahr steuerlich auswirken, ist von dem jeweils geltenden Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen abhängig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Juli 2009 – X R 32/07

  1. vgl. für die Kirchensteuer: BFH, Urteile vom 07.07.2004 – XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, und vom 23.02.2005 – XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304[]
  2. vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 72[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 26.11.2008 – X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 02.09.2008 – X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229[]
  4. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.07.2007 – 5 K 358/04, EFG 2007, 1590[]
  5. ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 45; gegen eine weitere Differenzierung nach der Art der Versicherungsbeiträge Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 42[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.[]
  7. a.A. Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Verfügungen vom 06.05.2003 – S 2221 A – 8 – St II 27, DStR 2003, 1705, und vom 19.06.2006 – S 2221 A – 8 – St 218, DStZ 2006, 673[]
  8. BVerfGE 120, 125[]
  9. vgl. dazu BT-Drs. 16/12254 vom 16.03.2009, S. 23[]