Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen

Beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen muss, wie jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schied, der exis­tenz­not­wen­di­gen Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den.

Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit § 10 Abs. 3 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz in der für das für das Ver­fah­rend vor dem BVerfG maß­ge­ben­de Streit­jahr 1997 gel­ten­den Fas­sung wird die Möglichkeit des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs von Bei­trä­gen zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung betrags­mä­ßig beschränkt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se Beschrän­kung für ver­fas­sungs­wid­rig, weil die gesetz­li­chen Höchst­be­trä­ge dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht ermög­lich­ten, in ange­mes­se­nem Umfang Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz zu erlan­gen. Daher leg­te er die Fra­ge dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor. Der Vor­la­ge liegt der Fall eines frei­be­ruf­lich täti­gen Rechts­an­walts und sei­ner nicht berufs­tä­ti­gen Ehe­frau zugrun­de, die Eltern von sechs Kin­dern sind. Sämt­li­che Fami­li­en­mit­glie­der waren 1997 pri­vat kran­ken- und pfle­ge­ver­si­chert. Die Bei­trä­ge belie­fen sich auf 36.032,47 DM. In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 1997 mach­ten sie ins­ge­samt Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen von ca. 66.000 DM gel­tend, dar­un­ter die genann­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Der vom Finanz­amt unter Hin­weis auf § 10 Abs. 3 EStG ins­ge­samt zum Abzug zuge­las­se­ne Betrag belief sich jedoch nur auf 19.830 DM.

Der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts stell­te fest, dass § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit § 10 Abs. 3 EStG sowie alle nach­fol­gen­den Fas­sun­gen mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar sind, soweit der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug die Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­rung und einer pri­va­ten Pfle­ge­ver­si­che­rung nicht aus­rei­chend erfasst, die dem Umfang nach erfor­der­lich sind, um dem Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Fami­lie eine sozi­al­hil­fe­glei­che Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung zu gewähr­leis­ten. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2010 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Bis zu die­sem Zeit­punkt blei­ben die betref­fen­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten sowie die Nach­fol­ge­re­ge­lun­gen wei­ter anwend­bar.

Der Ent­schei­dung des BVerfG lie­gen im Wesent­li­chen fol­gen­de Erwä­gun­gen zu Grun­de:

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 gel­ten­den Fas­sung ver­letzt nicht im Hin­blick dar­auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, dass der Vor­weg­ab­zug, der Selbst­stän­di­gen für ihre Bei­trä­ge zu pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­run­gen gewährt wird, hin­ter den ent­spre­chen­den Beträ­gen der Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers für Arbeit­neh­mer (ins­be­son­de­re Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zur Sozi­al­ver­si­che­rung) nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zurück­bleibt.

Die Bei­trä­ge der Mit­glie­der der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung die­nen nicht allein der Absi­che­rung ihres eige­nen Krank­heits­ri­si­kos, son­dern zugleich dem sozia­len Aus­gleich und der Umver­tei­lung. Neben der Ent­kop­pe­lung der Bei­trags­hö­he vom ver­si­cher­ten Krank­heits­ri­si­ko ist auch das Leis­tungs­ni­veau weit­ge­hend unab­hän­gig von der Höhe der gezahl­ten Bei­trä­ge. Die Bemes­sung der Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung bestimmt sich dage­gen nach dem ver­si­cher­ten Risi­ko. Bei pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen kann daher davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass einem höhe­ren Bei­trag ein höhe­rer Vor­teil des Bei­trags­zah­lers ent­spricht. Vor dem Hin­ter­grund die­ser wesent­li­chen Sys­tem­un­ter­schie­de hat der Gesetz­ge­ber mit der Bestim­mung der Höhe des Vor­weg­ab­zugs einer­seits und der Aus­ge­stal­tung der Kür­zungs­re­ge­lung für sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer ande­rer­seits sei­nen Gestal­tungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten. Der Vor­weg­ab­zug gewährt der Höhe nach eine zwar nicht voll­stän­di­ge, aber doch spür­ba­re Ent­las­tung der Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge von Steu­er­pflich­ti­gen und trägt damit dem Kom­pen­sa­ti­ons­be­dürf­nis in einer offen­kun­dig nicht will­kür­li­chen Wei­se Rech­nung.

Die Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 gel­ten­den Fas­sung ist jedoch mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar, soweit die Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­rung und einer pri­va­ten Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung nicht aus­rei­chend erfasst wer­den, die dem Umfang nach erfor­der­lich sind, um dem Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Fami­lie eine sozi­al­hil­fe­glei­che Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung zu gewähr­leis­ten. Dies trifft auch für die nach­fol­gen­den Geset­zes­fas­sun­gen zu.

Nach dem Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums hat der Staat das Ein­kom­men des Bür­gers inso­weit steu­er­frei zu stel­len, als die­ser es zur Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen eines men­schen­wür­di­gen Daseins für sich und sei­ne Fami­lie benö­tigt. gewähr­leis­tet wird ein Schutz des Lebens­stan­dards auf Sozi­al­hil­fe­ni­veau. Das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums schützt nicht nur das soge­nann­te säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum (z. B. Auf­wen­dun­gen für Nah­rung, Klei­dung, Haus­rat, Woh­nung und Hei­zung). Auch Bei­trä­ge zu pri­va­ten Ver­si­che­run­gen für den Krank­heits- und Pfle­ge­fall kön­nen Tei­le des ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mums sein; denn auch die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung ist inte­gra­ler Bestand­teil des Leis­tungs­ka­ta­logs der Sozi­al­hil­fe.

Eine dem Umfang nach hin­rei­chen­de steu­er­li­che Frei­stel­lung der zur Siche­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums erfor­der­li­chen Bei­trä­ge zur pri­va­ten Kran­ken und Pfle­ge­ver­si­che­rung durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit § 10 Abs. 3 EStG kann nicht fest­ge­stellt wer­den. Betrach­tet man – im Rah­men einer Evi­denz­kon­trol­le – bei­spiel­haft die von den Klä­gern des Aus­gangs­ver­fah­rens auf­ge­wen­de­ten Bei­trä­ge, so zeigt sich, dass eine hin­rei­chen­de steu­er­li­che Ent­las­tung offen­sicht­lich nicht gewähr­leis­tet ist.

Der Gesetz­ge­ber hat die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG ange­leg­te Ent­las­tungs­grund­ent­schei­dung in den Höchst­be­trä­gen des § 10 Abs. 3 EStG für die Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­rung bezo­gen auf das Ziel einer rea­li­täts­ge­rech­ten Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums nicht fol­ge­rich­tig umge­setzt. Zwar ist der Steu­er­ge­setz­ge­ber nicht gehal­ten, die Bei­trä­ge zu “nor­ma­len” pri­va­ten Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­run­gen von Ver­fas­sungs wegen stets zu 100% zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr müs­sen nur die zur Erlan­gung eines sozi­al­hil­fe­glei­chen Lebens­stan­dards erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen berück­sich­tigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber kann die Pri­vat­ver­si­cher­ten daher dar­auf ver­wei­sen, dass ein Teil ihrer Bei­trä­ge bei der Ein­kom­men­steu­er unbe­rück­sich­tigt bleibt, soweit nach sei­ner Ein­schät­zung das Ver­sor­gungs­ni­veau von pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen übli­cher­wei­se über das wie­der­um an das Niveau der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ange­kop­pel­te Sozi­al­hil­fe­ni­veau hin­aus­geht. Der Gesetz­ge­ber hat eine von der­ar­ti­gen Erwä­gun­gen getra­ge­ne und an ent­spre­chen­den Ein­schät­zun­gen ori­en­tier­te Ent­schei­dung jedoch ersicht­lich nicht getrof­fen. Der­sel­be Man­gel an fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung ist auch im Hin­blick auf die Bei­trä­ge zur pri­va­ten Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rung fest­zu­stel­len. Schließ­lich gilt auch für die Krank­heits­kos­ten­ver­si­che­run­gen der Kin­der nichts ande­res, da für die­se eine Ent­las­tung in § 10 EStG über­haupt nicht vor­ge­se­hen ist.

Die in § 10 Abs. 3 EStG für Bei­trä­ge zu pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­run­gen nie­der­ge­leg­ten Höchst­be­trä­ge sind auch nicht aus legi­ti­men Erwä­gun­gen einer gesetz­ge­be­ri­schen Typi­sie­rung im Mas­sen­ver­fah­ren gerecht­fer­tigt. Eine Typi­sie­rungs­ent­schei­dung, die nach­voll­zieh­bar an den exis­tenz­not­wen­di­gen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­auf­wen­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­rich­tet ist, hat der Gesetz­ge­ber bis­her nicht getrof­fen.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Neu­ord­nung des Abzugs von Son­der­aus­ga­ben klar­zu­stel­len, wel­cher Anteil eines Höchst­be­trags aus­schließ­lich oder vor­ran­gig für exis­tenz­not­wen­di­ge Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zur Ver­fü­gung steht. Er hat auch die Anfor­de­run­gen an eine fol­ge­rich­ti­ge steu­er­recht­li­che Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums der gesetz­lich kran­ken- und pfle­ge­ver­si­cher­ten Steu­er­pflich­ti­gen zu beach­ten und dabei zu berück­sich­ti­gen, inwie­weit das Leis­tungs­ni­veau die­ser Sozi­al­ver­si­che­rungs­zwei­ge dem der Sozi­al­hil­fe bezie­hungs­wei­se der Grund­si­che­rung für Arbeit­su­chen­de ange­nä­hert ist.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 13. Febru­ar 2008 – 2 BvL 1/​06