Sonderausgabenabzug von Schulgeldzahlungen an eine ausländische Hochschule

Wenn eine EU/EWR-Schule den Status einer genehmigten Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule bei Belegenheit im Inland hätte erhalten können, dann sind die Schulgeldzahlungen an dieser Schule nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des JStG 2009 abziehbar.

Die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009 sind bei Schulgeldzahlungen an ausländische Hochschulen, Fachhochschulen oder staatliche Schulen nicht erfüllt.

Es ist keine Voraussetzung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, dass die Eltern selbst Vertragspartner des mit der Privatschule abgeschlossenen Vertrages sind.

So der Bundesfinanzhof in dem hier vorliegenden Fall. Geklagt hatte der Vater einer Tochter, die im ersten Halbjahr des Streitjahres 2000 die Academy, eine private Berufsfachschule für Bühnentanz in H, und ab September 2000 die Hogeschool voor de kunsten in X/Niederlande (Hogeschool) besuchte. Das Kolleggeld für das Studienjahr 2000/2001 in Höhe von 2.874 HFL (umgerechnet 2.587 DM) wurde vom Kläger im August 2000 überwiesen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) lehnte den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung für das gezahlte Schul- und Kolleggeld ab. Hierin sah der Kläger einen Verstoß gegen das Recht der Europäischen Union, da die Mitgliedstaaten innerstaatlich verpflichtet seien, alles zu unterlassen, was den freien Personenverkehr und das uneingeschränkte Aufenthaltsrecht der EU-Bürger beeinträchtige und klagte. Das Finanzgericht gab der Klage statt, worauf das Finanzamt Revision einlegte.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. ein Sonderausgabenabzug des an die Hogeschool gezahlten Kolleggeldes möglich, falls die in den Niederlanden belegene Hogeschool als Ersatzschule staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sowie nach Landesrecht als allgemeinbildende Ergänzungsschule anerkannt werden könnte, wenn sie im Inland belegen wäre. Das Finanzgericht ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. gelte bereits dann für das an Hochschulen und Fachhochschulen gezahlte Schulgeld, wenn der angebotene Studiengang zu einem allgemein anerkannten Studienabschluss führe. Die Sache ist wegen fehlender finanzgerichtlicher Feststellungen nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b EStG n.F.¹) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007² vorliegen, wonach ein Sonderausgabenabzug ebenfalls möglich sein könnte. Ein Sonderausgabenabzug würde nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger möglicherweise nicht selbst Vertragspartner des mit der Hogeschool geschlossenen Vertrages war.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. können 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs knüpft der Gesetzgeber mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. genannten Schulen erkennbar an (landes-)schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind³. Es ist jedoch nicht zwingende Voraussetzung für den anteiligen Sonderausgabenabzug für das gezahlte Schulgeld, dass es sich um eine Schule im schulrechtlichen Sinne handelt. Auch Hochschulen können ausnahmsweise Ersatzschulen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. sein⁴. Begünstigt ist das gezahlte Schulgeld für den Besuch einer privaten Fachhochschule oder Hochschule aber nur, soweit diese Einrichtung als staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule anerkannt ist⁵. Die landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen sind bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.⁶.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht erfüllt, da die Hogeschool –unabhängig davon, ob sie eine (Fach-)Hochschule ist oder nicht– wegen ihrer Belegenheit in den Niederlanden eine entsprechende Genehmigung bzw. Anerkennung nicht erhalten konnte.

Im Lichte der Urteile des Europäischen Gerichtshofs⁷ ist die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. wegen des Anwendungsvorrangs des EG-Rechts jedoch normerhaltend europarechtskonform auszulegen⁸. Dies führt dazu, dass das für den Besuch dieser Schule gezahlte Schulgeld als Sonderausgabe abziehbar wäre, wenn die Hogeschool bei Ansässigkeit im Inland den Status einer genehmigten Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule hätte erhalten können.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben, da es von fehlerhaften Voraussetzungen ausgegangen ist. Die Sache ist jedoch wegen fehlender Feststellungen nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat es – von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent – unterlassen zu überprüfen, ob die Hogeschool bei unterstellter Belegenheit im Inland die Voraussetzungen einer genehmigten Ersatzschule oder einer anerkannten Ergänzungsschule erfüllt hätte. Diese Prüfung hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung des Klägers, die Beschränkung der Beweisführung auf das Auslandsargument schließe das Eingeständnis des Finanzamtes ein, es handele sich bei der Ausbildung der C in den Niederlanden um die Fortsetzung eines zuvor an einer staatlich anerkannten Ergänzungsschule begonnenen Bildungsgangs, was zur Konsequenz habe, dass eine weitere finanzgerichtliche Prüfung nicht notwendig gewesen sei. Der Beginn der Ausbildung an einer anerkannten Einrichtung kann nicht die Prüfung ersetzen, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. auch bei der nachfolgenden Ausbildungsstation an einer anderen Bildungsstätte gegeben sind. Zudem übersieht der Kläger, dass C ihre Ausbildung zwar an der I-Schule begonnen, sie jedoch unmittelbar vor dem Wechsel an die Hogeschool an der weder erlaubten, genehmigten noch anerkannten Academy fortgesetzt hat, so dass es bereits insoweit an einer lückenlosen Ausbildung an einer genehmigten/anerkannten Schule fehlt.

Aufgrund der im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen kann der Bundesfinanzhof nicht beurteilen, ob das an die Hogeschool gezahlte Kolleggeld gemäß § 52 Abs. 24b EStG n.F. als Sonderausgabe geltend gemacht werden könnte.

Nach dieser Vorschrift gilt für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, eine besondere Übergangsregelung. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist danach für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handeln muss, sofern diese Schulen zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen.

Die aufgrund der EuGH-Rechtsprechung notwendig gewordene Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung des Schulgelds für Privatschulen durch das JStG 2009 führt dazu, dass nicht mehr die landesrechtliche Anerkennung einer bestimmten Privatschule, sondern der durch die Schule vermittelte Abschluss für die Frage der Abziehbarkeit des Schulgelds entscheidend ist, da nach Einschätzung des Gesetzgebers eine Übertragung der bisherigen schulrechtlichen Kriterien auf ausländische Schulen nicht möglich war⁹.

Da das Urteil des Finanzgerichts vor dem Inkrafttreten des JStG 2009 erging, fehlen zwangsläufig finanzgerichtliche Feststellungen, ob die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. gegeben sind. Das Finanzgericht wird diese im zweiten Rechtsgang nachzuholen und dabei die folgenden Aspekte zu beachten haben:

• Sollte sich herausstellen, dass es sich bei der Hogeschool um eine (Fach-)Hochschule im schulrechtlichen Sinne handelt, ist ein Sonderausgabenabzug zu versagen, da die Übergangsregelung ausdrücklich nur den Begriff „Schule“ verwendet. Der Abzug von (Fach-)Hochschulgebühren ist damit auch nach der Neuregelung des Schulgeldabzuges durch das JStG 2009 nicht möglich¹⁰.

  Es bedarf keiner teleologischen Extension des § 52 Abs. 24b EStG n.F. auf (Fach-)Hochschulen, um eine europarechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden. Zwar war bislang ausnahmsweise ein Abzug für an (Fach-)Hochschulen geleistete Zahlungen möglich, wenn Hochschulen bei inländischer Ansässigkeit als Ersatz- oder Ergänzungsschule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. genehmigt oder anerkannt wurden bzw. hätten genehmigt oder anerkannt werden können. In einem solchen Fall ergibt sich der Sonderausgabenabzug für das geleistete Schulgeld jedoch bereits aufgrund des europarechtskonform ausgelegten § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F.

• Das Finanzgericht wird weiterhin klären müssen, ob es sich bei der Hogeschool um eine staatliche oder um eine private Schule handelt. Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. sind lediglich Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen im EU/EWR-Ausland von der Übergangsregelung erfasst.

  Der erkennende Senat weist darauf hin, dass gemeinschaftsrechtlich eine Ausweitung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. auf staatliche Schulen nicht geboten ist.

  So hat der Europäische Gerichtshof den Unterricht in bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören und ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden, vom Begriff der Dienstleistung i.S. von Art. 49 und 50 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft¹¹ ausgenommen¹². Der Staat wolle durch die Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems, das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern oder ihren Eltern finanziert werde, keine gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen, sondern erfülle vielmehr seine Aufgaben auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet gegenüber seinen Bürgern.

  Auch Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) erfordert keine Einbeziehung von staatlichen EU/EWR-Schulen in die Übergangsregelung. Zwar ist ein Verstoß gegen die Freizügigkeit i.S. des Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) nach Auffassung des Europäischen Gerichtshofs dann zu prüfen, wenn keine Verletzung des Art. 49 und 50 EG (jetzt Art. 56 und 57 AEUV) vorliegt¹³. § 52 Abs. 24b EStG n.F. verstößt jedoch nicht gegen Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV), da auch eine staatliche inländische Schule nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erfasst wäre und ein Sonderausgabenabzug für das entsprechende Schulgeld nicht in Betracht käme¹⁴.

• Als weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug wird zu prüfen sein, ob es sich bei dem durch die Hogeschool vermittelten Abschluss der C um einen von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss handelt. Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien obliegt allein dem zuständigen inländischen Landesministerium, der Kultusministerkonferenz oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle. An das Ergebnis dieser Prüfung sind die Finanzverwaltung und die Finanzgerichtsbarkeit ebenso gebunden, wie sie es bei der früheren Rechtslage waren¹⁵.
• Der Bundesfinanzhof weist im Übrigen darauf hin, dass den Kläger erhöhte Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung treffen, da es sich um ein Entgelt handelt, das an eine EU/EWR-ausländische Schule gezahlt worden ist.

Die Rechtsauffassung des Finanzamtes, der Kläger selbst müsse aus dem Vertrag mit der Hogeschool verpflichtet sein, kann der Bundesfinanzhof nicht teilen. Der Abzugstatbestand des § 10 EStG setzt zwar – wie das Finanzamt auch unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs¹⁶ vorgetragen hat – nicht nur voraus, dass der Steuerschuldner selbst den Aufwand wirtschaftlich trägt, sondern grundsätzlich auch, dass er die Leistung als Vertragspartner erbringt¹⁷.

Diese Rechtsprechung, die vor allem im Hinblick auf die Übernahme von Versicherungsbeiträgen ergangen ist, kann jedoch nicht uneingeschränkt auf den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld übertragen werden. Bereits aus dem Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergibt sich, dass diese Sonderausgabe im Gegensatz zu den anderen in § 10 Abs. 1 EStG genannten Aufwendungen ausnahmsweise nicht dem Steuerpflichtigen selbst zugutekommt, sondern einer anderen Person, seinem Kind. Die Übernahme von Schulgeld wie auch von Studiengebühren stellt einen typischen Unterhaltsaufwand dar¹⁸, zum Ausbildungsunterhalt i.S. von § 1610 BGB gehören auch Studiengebühren¹⁹. Somit kommen die Eltern mit der Zahlung des Schulgelds ihren Unterhaltsverpflichtungen nach. Diese rechtliche Verpflichtung reicht aus, um den Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in Anspruch nehmen zu können; es ist damit nicht zwingend erforderlich, dass der Unterhaltsverpflichtete selbst Vertragspartner des mit der Privatschule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abgeschlossenen Vertrages wird²⁰.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. seit Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.07.2009, BGBl I 2009, 1959, § 52 Abs. 24a EStG[↩]
2. JStG 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 30/08, BFH/NV 2009, 1623, m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 599; Urteil in BFH/NV 2009, 1623, FG Düsseldorf, Urteile vom 06.11.2004 – 18 K 1022/03 E, EFG 2005, 353, und vom 11.04.2008 – 18 K 375/06 E, EFG 2008, 1199; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.04.2006 8 K 57/03, EFG 2006, 976[↩]
6. gefestigte BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteil in BFH/NV 2009, 1623, m.w.N.[↩]
7. EuGH, Urteile in Slg. 2007 I-6849 und vom 11.09.2007, Rs. C-318/05, Kommission/Deutschland, Slg. 2007, I-6957[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976[↩]
9. vgl. Begründung des Gesetzentwurfs des JStG 2009, BTDrucks 16/10189, 49[↩]
10. so ausdrücklich Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Jahressteuergesetzes 2009, BTDrucks 16/11108, 12[↩]
11. jetzt Art. 56 und 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV–[↩]
12. u.a. EuGH-Urteile in Slg. 2007, I-6849, Rz 38 f., und vom 20.05.2010, Rs. C-56/09, Zanotti, Slg. 2010, I-4517, Rz 31, jeweils m.w.N.[↩]
13. siehe dazu BFH, Urteil vom 03.12.2008 X R 26/08, BFH/NV 2009, 902[↩]
14. ebenso BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 902; FG Münster, Urteil vom 19.06.2009 14 K 1652/06 E, EFG 2010, 49; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 277[↩]
15. vgl. Schaffhausen/Plenker, Deutsches Steuerrecht 2009, 1123, 1124[↩]
16. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.1995 – X R 80/91, BFHE 177, 375, BStBl II 1995, 637[↩]
17. BFH, Urteil vom 19.04.1989 – X R 28/86, BFHE 157, 505, BStBl II 1989, 862, m.w.N.[↩]
18. so auch BFH, Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341[↩]
19. vgl. OLG Koblenz, Urteil vom 23.12.2008 – 11 UF 519/08, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009, 1153[↩]
20. so jetzt auch Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 05.11. 2010, Steuererlasse in Karteiform, § 10 Abs. 1 Ziff. 9 n.F., Nr. 17; a.A. Stöcker in Bordewin/ Brandt, § 10 EStG, Rz 860[↩]