Sozialversicherungsbeiträge französischer Beamter – und der deutsche Progressionsvorbehalt

Aufwendungen einer in Deutschland lebenden französischen Finanzbeamtin mindern – für die Jahre vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes – nicht das für die Berechnung des Progressionsvorbehalts anzusetzende steuerfreie Einkommen.

Die Einkünfte der Finanzbeamtin aus ihrer Tätigkeit in Frankreich sind nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich 1959 von der Bemessungsrundlage der Einkommensteuer der Eheleute auszunehmen. Das Kassenstaatsprinzip umfasst nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die (u.a.) einer der Vertragstaaten an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt. Die Einkünfte sind aber gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 a.F. in die Ermittlung eines besonderen Steuersatzes einzubeziehen, der auf das zu versteuernde Einkommen der Eheleute anzuwenden ist.

Der besondere Steuersatz bemisst sich nach demjenigen zu versteuernden Einkommen, das sich ergibt, wenn das tatsächlich zu versteuernde Einkommen um die nach dem Abkommen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung steuerfreien Einkünfte vermehrt oder vermindert wird (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 a.F.). Der in § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 a.F. angeführte Begriff der Einkünfte bezieht sich auf den Regelungsinhalt des § 2 Abs. 2 EStG 2002 a.F.¹. Die steuerfreien Einkünfte sind für die Zwecke des Progressionsvorbehalts mithin nach den Maßgaben des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln². Für das Ansinnen der Revision, die für die Berechnung des Progressionsvorbehalts maßgeblichen steuerfreien Einkünfte französischer Beamter anhand der vom französischen Staat der Besteuerung in Frankreich zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage („montant imposable“) zu bemessen, findet sich im Einkommensteuergesetz keine Grundlage.

Für Arbeitslöhne als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG 2002 a.F. gilt nach § 8 Abs. 1 EStG 2002 a.F. das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG 2002 a.F., welches nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen auch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 a.F. zur Anwendung kommt³. Als zugeflossen gelten Einnahmen danach, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann und infolgedessen bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist⁴. Ein Zufluss findet auch statt, wenn der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen auf dessen Rechnung an einen Dritten leistet und damit eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt (abgekürzter Zahlungsweg)⁵. Insofern führt es zu einem Zufluss beim Arbeitnehmer, wenn der Arbeitgeber einen Teil des monatlichen Bruttolohns des Arbeitnehmers mit dessen Einvernehmen direkt zur Tilgung von Verbindlichkeiten an dessen Gläubiger weiterleitet. So findet -was auch die Revision nicht anders sieht- ein Lohnzufluss z.B. auch im Hinblick auf die vom Arbeitgeber einbehaltene und direkt an den Fiskus abgeführte Lohnsteuer (hier: „Retenue à la source“) statt. Gleiches gilt für die vom Arbeitgeber einbehaltenen und abgeführten Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung⁶. Dass insoweit der Arbeitgeber -so jedenfalls im Inland- selbst gesetzlich zu Einbehalt und Abführung der genannten Beträge verpflichtet ist, ändert am Zufluss beim Arbeitnehmer nichts; entscheidend dafür ist vielmehr, dass es sich um Beträge handelt, die wirtschaftlich aus dem dem Arbeitnehmer zustehenden Bruttolohn zu tragen sind⁷.

Danach sind die Abzugspositionen, denen der „Charakter einer Einkommensteuer“ beizumessen ist (die Positionen „CSG“, „CSG deductable“ und „RDS“), den Eheleuten in gleicher Weise zugeflossen wie die „Retenue à la source“. Auch die Abzugspositionen „Contribution solidarité“ und „MAI“ (in beiden Varianten) sind als Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung zu klassifizieren und mithin im Streitjahr zugeflossen.

Dagegen verwirft der Bundesfinanzhof den Einwand, das Finanzamt habe inkonsequent agiert, indem es nur den Betrag der „Pension civile“, nicht aber die anderen Abzugspositionen als nicht zugeflossen gewertet habe. Das Finanzamt hat die Behandlung der auf die „Pension civile“ und die „Pension civile IMT“ entfallenden Gehaltsteile als nicht zugeflossen damit begründet, es handele sich um „fiktive Gehaltsbestandteile“, weil die Höhe der während der aktiven Dienstzeit einbehaltenen Beiträge zur Altersvorsorge sich nicht auf die späteren Altersbezüge ausgewirkt und die diesbezüglichen Beiträge der Finanzbeamtin letztlich in den Streitjahren den Einflussbereich des französischen Dienstherrn nicht verlassen hätten. Aus den tatrichterlichen Feststellungen des Finanzgericht ergibt sich kein Anhalt dafür, dass bei den übrigen Gehaltsbestandteilen damit vergleichbare Situationen vorgelegen haben könnten. Auch aus dem Vorbringen der Revision ergibt sich hierzu nichts Konkretes.

Die sonach aus dem zugeflossenen Arbeitslohn der Finanzbeamtin bestrittenen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht -auch nicht im Hinblick auf die Beiträge zur Altersversorgung- gemäß § 9 EStG 2002 a.F. als Werbungskosten abziehbar.

Beiträge zur Krankenversicherung decken ein allgemeines Lebensrisiko ab und gehören daher nicht zu den Werbungskosten⁸. Dafür, dass mit den Beiträgen speziell nur berufliche Risiken abgesichert werden sollten, besteht kein Anhalt.

Altersvorsorgeaufwendungen hat der Gesetzgeber ausdrücklich den Sonderausgaben zugeordnet, sodass ein Werbungskostenabzug ausscheidet. Für die Streitjahre ergibt sich diese Zuordnung aus § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 a.F., dem zufolge u.a. Beiträge zu Kranken, Pflege- und den gesetzlichen Rentenversicherungen (Buchst. a) sowie Beiträge zu Rentenversicherungen mit und ohne Kapitalwahlrecht (Buchst. b, Doppelbuchst. bb und cc) als Sonderausgaben qualifiziert werden.

Dass es sich bei den Aufwendungen für die Altersversorgung ihrer „wahren“ Natur nach um Werbungskosten handelt (vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 a.F.)⁹, spielt nach der Gesetzessystematik für die Frage der Abziehbarkeit nach § 9 EStG 2002 a.F. keine Rolle. Zwar ordnet § 10 Abs. 1 EStG 2002 a.F. den Sonderausgabenabzug unter der Maßgabe an, dass es sich bei den Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. Daraus ergibt sich ein grundsätzlicher Vorrang des Werbungskostenabzugs vor dem Sonderausgabenabzug. In der ausdrücklichen und bewussten Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben kommt jedoch unmissverständlich und für den Rechtsanwender verbindlich der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck, diese speziellen Aufwendungen vom Werbungskostenabzug auszunehmen und den Sonderausgaben zuzuweisen¹⁰.

Als Sonderausgaben können die Beiträge zur Altersversorgung und die sonstigen Vorsorgeaufwendungen der Finanzbeamtin bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen der Eheleute anzuwendenden Steuersatzes nicht berücksichtigt werden. Denn in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 a.F. vorgeschriebene Berechnung gehen ausweislich des Wortlauts dieser Vorschrift nur „Einkünfte“ ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG 2002 a.F.). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus¹¹. Soweit sich die Revision für ihre gegenteilige Sichtweise auf das BFH-Urteil vom 29.04.1992¹² beruft, beachtet sie nicht, dass sich dieses Urteil auf die bis 1995 geltende Rechtslage bezieht, nach der für die Berechnung des besonderen Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen so zu ermitteln war, als ob das jeweilige Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht bestünde (sog. Schattenveranlagung), während seit 1996 die negativen und positiven Einkünfte dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung des Steuersatzeinkommens lediglich hinzugerechnet oder von ihm abgezogen werden¹³.

Die sich nach allem bei der Ermittlung der steuerfreien Einkünfte der Finanzbeamtin im Rahmen der Berechnung des besonderen Steuersatzes ergebende Situation -also die Berücksichtigung auch der streitigen Abzugspositionen als zugeflossener Arbeitslohn und deren Nichtabziehbarkeit- verstößt nicht unter dem Aspekt einer Schlechterstellung gegenüber Eheleuten, die beide inländische Beamte sind, gegen die von der Revision angeführten Diskriminierungsverbote.

Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten¹⁴. Im Streitfall fehlt es schon an einer unterschiedlichen Behandlung verschiedener Gruppen von Normadressaten. Bei deutschen wie bei französischen Beamten sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus dem Bruttogehalt abzüglich Werbungskosten zu ermitteln. Hätten deutsche Beamte vergleichbare Lohnabzüge wie die Finanzbeamtin, würden diese deren steuerliche Bemessungsgrundlage in gleicher Weise unberührt lassen. Das Einkommensteuergesetz wendet auf deutsche Beamte die gleichen Grundsätze an wie auf alle Arbeitnehmer; es existieren keine besonderen Besteuerungsregelungen für deutsche Beamte, welche ausländischen Beamten im Rahmen des Progressionsvorbehalts vorenthalten werden. Der Umstand, dass deutsche Beamte im Unterschied zu französischen Beamten nicht sozialversicherungspflichtig sind, kann nicht dazu führen, dass bei französischen Beamten -anders als bei inländischen Arbeitnehmern- geleistete Sozialversicherungsbeiträge als abzugsfähige Werbungskosten behandelt werden müssten. Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet den Steuergesetzgeber unter keinem denkbaren Gesichtspunkt, bestehende Unterschiede in den jeweiligen Systemen der staatlichen Beamtenbesoldung und -versorgung durch den Ansatz von künstlich verringerten steuerlichen Bemessungsgrundlagen bei ausländischen Beamten zu kompensieren.

Ebenso wenig liegt ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 21 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959 vor. Danach dürfen Staatsangehörige eines Vertragstaates in dem anderen Vertragstaate keiner Besteuerung oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Es kann offen bleiben, ob das Diskriminierungsverbot des Art. 21 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959 auch solche Diskriminierungen verbietet, die nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, die aber typischerweise fremde Staatsangehörige treffen, z.B. französische Beamte, bei denen es sich durchweg um französische Staatsangehörige handeln dürfte. Denn auch eine derart „versteckte“ Diskriminierung liegt hier nicht vor. Wie zuvor ausgeführt, werden nach dem deutschen Einkommensteuerrecht die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung deutscher wie französischer Beamter sowie anderer Arbeitnehmer nach denselben Grundsätzen ermittelt. Dass den französischen Beamten -ebenso wie bei deutschen Arbeitnehmern, die keine Beamten sind- im Vergleich zu deutschen Beamten letztlich ein größerer Teil des monatlichen Bruttoeinkommens zur Verfügung stehen mag, liegt nicht an unterschiedlichen Besteuerungsweisen, sondern an den unterschiedlichen Vergütungs- und Versorgungssystemen.

Auch ist insoweit kein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten gegeben. Insbesondere wird die Finanzbeamtin nicht aus Gründen der Staatsangehörigkeit diskriminiert (Art. 12 EG, jetzt Art. 18 AEUV) oder in ihren Rechten auf Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG, jetzt Art. 45 AEUV) oder auf allgemeine Freizügigkeit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) verletzt. Es wird diesbezüglich auf die vorstehenden Ausführungen zur fehlenden Diskriminierung Bezug genommen. Auch das Unionsrecht verpflichtet den deutschen Fiskus nicht, bestehende Unterschiede zwischen den Vergütungssystemen für deutsche Beamte im Vergleich zu im Inland ansässigen Beamten von Mitgliedstaaten mithilfe des Steuerrechts zu nivellieren. Der Bundesfinanzhof erachtet diese Rechtslage für so eindeutig, dass es einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union nach Art. 267 AEUV nicht bedarf¹⁵.

Die von der Finanzbeamtin gezahlten Beiträge zu Altersvorsorge- und Krankenversicherungen sind nicht als Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder b EStG 2002 a.F. vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Eheleute abzuziehen.

Der auf den Progressionsvorbehalt beschränkte Wortlaut von Klage- und Revisionsantrag steht einer Prüfung des Sonderausgabenabzugs -entgegen der Auffassung des Finanzamt- nicht entgegen. Die Klage richtet sich der Sache nach gegen die Höhe der festgesetzten Steuer. Die Bemessung des Steuersatzes unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts ist eine nicht isoliert anfechtbare unselbständige Besteuerungsgrundlage. Der Umfang der beantragten Bescheidänderung würde lediglich den Änderungsrahmen für den Fall beschränken, dass ein Sonderausgabenabzug zu einer weitergehenden Steuerminderung führen würde als die beantragte Korrektur des Steuersatzes.

Der Sonderausgabenabzug ist jedoch ausgeschlossen, weil die streitbefangenen Aufwendungen unter das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 a.F. fallen. Nach dieser Vorschrift ist Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug u.a., dass die Vorsorgeaufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ein derartiger Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ist hier mit Blick auf die durch das Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959 bewirkte Freistellung des Gehalts der Finanzbeamtin von der inländischen Besteuerung gegeben¹⁶.

Ob dieser Ausschluss des Sonderausgabenabzugs mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist¹⁷ bedarf für die Streitjahre keiner Entscheidung. Denn eine zusätzliche Berücksichtigung der von der Finanzbeamtin entrichteten Versicherungsbeiträge würde im Hinblick auf die für Vorsorgeaufwendungen geltenden Abzugsbeschränkungen (§ 10 Abs. 3 EStG 2002 a.F.) nicht zu einer Verminderung der festzusetzenden Steuer führen. Ausweislich der Steuererklärungen der Eheleute sowie der angefochtenen Bescheide, welche auch ohne ausdrückliche Erwähnung Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht sind¹⁸, haben die Eheleute die seinerzeit geltenden Abzugshöchstbeträge schon ohne Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen der Finanzbeamtin ausgeschöpft:

Ein Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 a.F. scheidet vorliegend aus, weil der bei Zusammenveranlagung geltende Höchstbetrag des Vorwegabzugs von 6.136 € um 16 % des Arbeitslohns zu kürzen ist (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2002 a.F.) „und der maximale Kürzungsbetrag von 6.136 € in beiden Streitjahren erreicht wird. Es verbleibt mithin bei dem Grundhöchstbetrag für Ehegatten von 2.668 € (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 a.F.), der um maximal 50 % (1.334 €) mit Vorsorgeaufwendungen ergänzt werden kann, so dass maximal ein Höchstbetrag von 4.002 € infrage kommt. Einen Betrag in dieser Höhe hat das Finanzamt in beiden Streitjahren zum Abzug gebracht. Daher kann¹⁹ eine den Eheleuten nachteilige Ungleichbehandlung der streitigen Vorsorgeaufwendungen mit vergleichbaren im Inland gezahlten Aufwendungen nicht vorliegen. Vielmehr ist in beiden Konstellationen für eine Minderung der festgesetzten Steuer durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug kein Raum.

Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen durch § 10 Abs. 3 EStG 2002 a.F. ist nicht verfassungswidrig²⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2015 – I R 61/13

1. BFH, Urteil vom 01.02.2012 – I R 34/11, BFHE 236, 384, BStBl II 2012, 405[↩]
2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 20.09.2006 – I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756; vom 25.06.2014 – I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756[↩]
4. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782[↩]
6. z.B. BFH, Urteil vom 16.01.2007 – IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, m.w.N.; vgl. auch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV zur lohnsteuerlichen Behandlung von Ausgaben des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579[↩]
8. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 73/09, BFH/NV 2011, 773[↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[↩]
10. ständige Rechtsprechung, zur Rechtslage vor dem Alterseinkünftegesetz z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574, m.w.N. [Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 – 2 BvR 325/07, HFR 2008, 753]; zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2005 z.B. BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, und in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721; ebenso z.B. Söhn, FR 2006, 905, 912; P. Fischer, jurisPR-SteuerR 9/2007 Anm. 3; a.A. Heidrich, FR 2004, 1321; Paus, FR 2006, 584[↩]
11. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 773[↩]
12. BFH, Urteil vom 29.04.1992 – I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149[↩]
13. vgl. zu dem Systemwechsel z.B. BFH, Beschluss vom 15.05.2002 – I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295[↩]
14. ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 07.10.1980 – 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 88, m.w.N.[↩]
15. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982, – C-283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[↩]
16. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; sowie BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 zu Lohnabzügen bei abkommensrechtlich freigestellten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit[↩]
17. s. dazu BFH, Vorlagebeschluss vom 16.09.2015 – I R 62/13 in dem die Folgejahre 2005 und 2006 betreffenden Parallelverfahren[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 31.01.2013 – III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 37, jeweils m.w.N.[↩]
19. ebenso wie im Fall des BFH, Urteils in BFH/NV 2011, 773[↩]
20. vgl. -zur hier maßgeblichen Rechtslage vor dem Alterseinkünftegesetz- BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 365[↩]