Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Aus­land täti­ger Arbeit­neh­mer – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on meh­re­re Rechts­fra­gen zur Uni­ons­recht­mä­ßig­keit des Aus­schlus­ses des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Aus­land täti­ger Arbeit­neh­mer zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Aus­land täti­ger Arbeit­neh­mer – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug
  1. Steht Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) einer Vor­schrift deut­schen Rechts ent­ge­gen, nach der Bei­trä­ge eines in Deutsch­land woh­nen­den und für die Ver­wal­tung des fran­zö­si­schen Staats täti­gen Arbeit­neh­mers zur fran­zö­si­schen Alters­vor­sor­ge- und Kran­ken­ver­si­che­rung ‑anders als ver­gleich­ba­re Bei­trä­ge eines in Deutsch­land täti­gen Arbeit­neh­mers zur deut­schen Sozi­al­ver­si­che­rung- die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er nicht min­dern, wenn der Arbeits­lohn nach dem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen Deutsch­land und Frank­reich in Deutsch­land nicht besteu­ert wer­den darf und nur den auf wei­te­re Ein­künf­te anzu­wen­den­den Steu­er­satz erhöht?
  2. Ist Fra­ge 1 auch dann zu beja­hen, wenn die frag­li­chen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Rah­men der Besteue­rung des Arbeits­lohns durch den fran­zö­si­schen Staat ‑kon­kret oder in pau­scha­ler Wei­se-
    1. steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wor­den sind oder
    2. zwar hät­ten steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den dür­fen, aber nicht in die­sem Sin­ne gel­tend gemacht und des­halb nicht berück­sich­tigt wor­den sind?

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Die­sem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs lag der Fall eines deutsch/​französischen Ehe­paa­res zugrun­de: Die in den Streit­jah­ren (2005 und 2006) im Inland woh­nen­den Klä­ger sind Ehe­leu­te, die zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wur­den. Der Ehe­mann war inlän­di­scher Beam­ter und erziel­te dadurch Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Die Ehe­frau war fran­zö­si­sche Staats­bür­ge­rin und in der fran­zö­si­schen Finanz­ver­wal­tung als Beam­tin beschäf­tigt. Sie bezog dafür Brut­to­ar­beits­löh­ne von 22.342 € (2005) und 24.397 € (2006). Aus­weis­lich ihrer Gehalts­mit­tei­lun­gen wur­den die Brut­to­be­zü­ge der Ehe­frau um fol­gen­de Abzugs­po­si­tio­nen gemin­dert:

  • Rete­nue à la source (Quel­len­steu­er)
  • Pen­si­on civi­le (Zivil­pen­si­on)
  • Pen­si­on civi­le IMT (Zivil­pen­si­on auf die monat­li­che Brut­to­ent­schä­di­gung für Fach­wis­sen)
  • Mutu­el­le des agents des impôts (MAI) Bran­che géné­ra­le bzw. Mul­ti san­te (Bei­trag zur Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung sowie zur Zusatz­ver­si­che­rung für Inva­li­di­tät und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung)
  • MAI pre­muo (Bei­trag zur Zusatz­ver­si­che­rung für Inva­li­di­tät und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung der Finanz­be­am­ten)
  • Con­tri­bu­ti­on ouv. mala­die depla­fonn (Arbeit­neh­mer­bei­trag zur Kran­ken­ver­si­che­rung)
  • RAFP (Bei­trag zur Zusatz­ren­te für den öffent­li­chen Sek­tor; die wäh­rend der Aktiv­pha­se geleis­te­ten Bei­trä­ge wirk­ten sich auf die Höhe der spä­te­ren Ruhe­ge­häl­ter aus).
  • Das Finanz­amt nahm die Ein­künf­te der Ehe­frau in den Streit­jah­ren als nach dem Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Fran­zö­si­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­run­gen und über gegen­sei­ti­ge Amts- und Rechts­hil­fe auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie der Gewer­be­steu­ern und der Grund­steu­ern vom 21.07.1959 1 i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 09.06.1969 2 und des Zusatz­ab­kom­mens vom 20.12 2001 3 -DBA-Frank­reich 1959- steu­er­freie Ein­künf­te von der Bemes­sungs­grund­la­ge der jeweils fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­er aus. Es berück­sich­tig­te die­se Ein­künf­te aber ‑ver­min­dert um die Posi­tio­nen "Pen­si­on civi­le" und "Pen­si­on civi­le IMT", bei denen es sich sei­ner Auf­fas­sung nach nicht um zuge­flos­se­nen Arbeits­lohn han­de­le- im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. 4 bei der Bemes­sung der Steu­er­sät­ze.

    Die Ehe­leu­te sind der Auf­fas­sung, das Finanz­amt habe die dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­te der Ehe­frau unzu­tref­fend ermit­telt. Mit Aus­nah­me der Quel­len­steu­er (Rete­nue à la source) dürf­ten die Abzugs­po­si­tio­nen vom Brut­to­ar­beits­lohn der Ehe­frau im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht berück­sich­tigt wer­den. Sie lei­ten zum einen aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 des Grund­ge­set­zes ab, die Bezü­ge der Ehe­frau dürf­ten im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht anders ermit­telt wer­den als die steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te deut­scher Beam­ter, denen der Staat erheb­li­che steu­er­freie Sozi­al­leis­tun­gen gewäh­re. Die dar­in zu sehen­de Ungleich­be­hand­lung ver­sto­ße zudem gegen die Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­te des Art. 21 DBA-Frank­reich 1959 und des Uni­ons­rechts. Zum zwei­ten sind die Ehe­leu­te der Auf­fas­sung, bei den Abzugs­po­si­tio­nen han­de­le es sich um abzugs­fä­hi­ge vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bzw. um berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Son­der­aus­ga­ben.

    Die des­we­gen erho­be­ne Kla­ge blieb ohne Erfolg. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Außen­se­na­te Frei­burg, hat sie zunächst mit abge­wie­sen 5. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jenes Urteil auf die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de der Ehe­leu­te wegen Ver­fah­rens­män­geln auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zurück­ver­wie­sen 6. Im zwei­ten Rechts­gang hat das Finanz­ge­richt die Kla­ge wie­der­um als unbe­grün­det abge­wie­sen 7. Gegen die­ses Urteil rich­tet sich die ‑vom Finanz­ge­richt zuge­las­se­ne- Revi­si­on der Ehe­leu­te.

    Beur­tei­lung nach deut­schem Recht[↑]

    Die Ent­schei­dung über die Revi­si­on ist von der Beant­wor­tung der an den EuGH gerich­te­ten Vor­la­ge­fra­gen abhän­gig. Sofern die Fra­ge 1 zu beja­hen ist, wäre die Revi­si­on begrün­det und die Sache wäre ‑ggf. unter Berück­sich­ti­gung der Ant­wort auf Fra­ge 2- zur wei­te­ren Sach­ver­halts­auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Ist Fra­ge 1 aber zu ver­nei­nen, müss­te die Revi­si­on der Ehe­leu­te als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen wer­den.

    Die Ein­künf­te der Ehe­frau aus ihrer Tätig­keit in Frank­reich sind nach dem sog. Kas­sen­staats­prin­zip des Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frank­reich 1959 von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er der in den Streit­jah­ren im Inland woh­nen­den und des­halb (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F.) hier unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Ehe­leu­te aus­zu­neh­men. Das Kas­sen­staats­prin­zip umfasst nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frank­reich 1959 Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen sowie Ruhe­ge­häl­ter, die (u.a.) einer der Ver­trag­staa­ten an in dem ande­ren Staat ansäs­si­ge natür­li­che Per­so­nen für gegen­wär­ti­ge oder frü­he­re Dienst­leis­tun­gen in der Ver­wal­tung oder in den Streit­kräf­ten zahlt. Die Ein­künf­te sind aber gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. in die Ermitt­lung eines beson­de­ren Steu­er­sat­zes ein­zu­be­zie­hen, der auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men der Ehe­leu­te anzu­wen­den ist. Dar­über herrscht zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit.

    Nach den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Regeln min­dern die strei­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Ehe­frau nicht das für die Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts anzu­set­zen­de steu­er­freie Ein­kom­men.

    Das Finanz­ge­richt hat die vom Finanz­amt in die Bemes­sung der steu­er­frei­en Ein­künf­te ein­be­zo­ge­nen Ein­nah­men der Ehe­frau ‑näm­lich die Brut­to­ar­beits­löh­ne mit Aus­nah­me der Posi­tio­nen "Pen­si­on civi­le" und "Pen­si­on civi­le IMT"- zu Recht als in den jewei­li­gen Streit­jah­ren zuge­flos­sen ange­se­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof nimmt inso­weit Bezug auf das in der Par­al­lel­sa­che ergan­ge­ne BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 61/​13. Die dor­ti­gen Aus­füh­run­gen zum Zufluss des Arbeits­lohns gel­ten ent­spre­chend für die in den Streit­jah­ren 2005 und 2006 vor­ge­nom­me­nen Gehalts­ab­zü­ge.

    Die sonach aus dem zuge­flos­se­nen Arbeits­lohn der Ehe­frau bestrit­te­nen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht ‑auch nicht im Hin­blick auf die Bei­trä­ge zur Alters­ver­sor­gung- gemäß § 9 EStG 2002 n.F. als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

    Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung decken ein all­ge­mei­nes Lebens­ri­si­ko ab und gehö­ren daher nicht zu den Wer­bungs­kos­ten 8. Dafür, dass mit den Bei­trä­gen spe­zi­ell nur beruf­li­che Risi­ken abge­si­chert wer­den soll­ten, besteht kein Anhalt.

    Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hat der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich den Son­der­aus­ga­ben zuge­ord­net, sodass ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­schei­det. Für die Streit­jah­re ergibt sich die­se Zuord­nung aus § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen) und Buchst. b (Bei­trä­ge zum Auf­bau einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung) sowie Nr. 3 (Bei­trä­ge u.a. zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen) EStG 2002 n.F. Dass es sich bei den Auf­wen­dun­gen für die Alters­ver­sor­gung ihrer "wah­ren" Natur nach um Wer­bungs­kos­ten han­delt (vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F.) 9, spielt nach der Geset­zes­sys­te­ma­tik für die Fra­ge der Abzieh­bar­keit nach § 9 EStG 2002 n.F. kei­ne Rol­le. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit wie­der­um auf sein Urteil vom 16.09.2015 10. Für die vor­lie­gend maß­geb­li­che Rechts­la­ge nach dem Alters­ein­künf­te­ge­setz ergibt sich kei­ne ande­re Beur­tei­lung 11.

    Als Son­der­aus­ga­ben kön­nen die Bei­trä­ge zur Alters­vor­sor­ge und die sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Ehe­frau bei der Bemes­sung des auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men der Ehe­leu­te anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes nicht berück­sich­tigt wer­den. Denn in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 n.F. vor­ge­schrie­be­ne Berech­nung gehen aus­weis­lich des Wort­lauts die­ser Vor­schrift nur "Ein­künf­te" ein. Son­der­aus­ga­ben zäh­len indes­sen nicht zu den Ein­künf­ten, son­dern wer­den erst im Anschluss an die Ermitt­lung der Ein­künf­te vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen (§ 2 Abs. 4 EStG 2002 n.F.). Das schließt ihre Berück­sich­ti­gung im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus 12.

    Die von der Ehe­frau gezahl­ten Bei­trä­ge zu Alters­vor­sor­ge- und Kran­ken­ver­si­che­run­gen min­dern nicht als Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 EStG 2002 n.F. die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er.

    Nach § 2 Abs. 4 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. sind u.a. Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen sowie zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen, als Son­der­aus­ga­ben vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen. Glei­ches gilt unter gewis­sen Vor­aus­set­zun­gen für Bei­trä­ge zum Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und für Bei­trä­ge u.a. zu Ver­si­che­run­gen gegen Arbeits­lo­sig­keit, zu Erwerbs- und Berufs­un­fä­hig­keits­ver­si­che­run­gen und zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 n.F.). Begrenzt wird der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch die in § 10 Abs. 3 ff. EStG 2002 n.F. fest­ge­leg­ten Höchst­be­trä­ge.

    Auf­grund der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Bei­trä­ge der Ehe­frau zu "MAI", "MAI pre­muo", "RAFP" und zur "Con­tri­bu­ti­on ouv. mala­die depla­fonn" die Tat­be­stän­de des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder Nr. 3 Buchst. a EStG 2002 n.F. erfül­len. Anders als im Par­al­lel­ver­fah­ren – I R 61/​13 ergibt sich anhand der ange­foch­te­nen Beschei­de für die Streit­jah­re nicht, dass die Höchst­be­trä­ge des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10 Abs. 3 ff. EStG 2002 n.F. schon ohne die strei­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Ehe­frau erschöpft sind. Viel­mehr ver­blei­ben die in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen der Ehe­leu­te für die Streit­jah­re gel­tend gemach­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Ehe­manns nach über­schlä­gi­ger Berech­nung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter den (gekürz­ten) Höchst­be­trä­gen des § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG 2002 n.F. Wäre ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den vor­zu­neh­men, müss­te der Rechts­streit des­halb gege­be­nen­falls zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen wer­den.

    Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ist jedoch aus­ge­schlos­sen, weil die streit­be­fan­ge­nen Auf­wen­dun­gen unter das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. fal­len. Die­se Vor­schrift lau­tet wie folgt:

    "Vor­aus­set­zung für den Abzug der in Absatz 1 Nr. 2 und 3 bezeich­ne­ten Beträ­ge (Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen) ist, dass sie
    1. nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, …"

    er nach die­ser Bestim­mung für den Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs aus­schlag­ge­ben­de unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ist hier mit Blick auf die durch das Kas­sen­staats­prin­zip des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frank­reich 1959 bewirk­te Frei­stel­lung des Gehalts der Ehe­frau von der inlän­di­schen Besteue­rung gege­ben 10. Folg­lich ist die Revi­si­on der Ehe­leu­te auf der Grund­la­ge des inlän­di­schen Rechts unbe­grün­det und müss­te zurück­ge­wie­sen wer­den.

    Ver­ein­bar­keit mit Uni­ons­recht[↑]

    Hin­sicht­lich der vom Gehalt ein­be­hal­te­nen Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Alters­vor­sor­ge­ver­si­che­run­gen wer­den unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre nicht­selb­stän­di­ge Arbeit für die Ver­wal­tung eines ande­ren Mit­glied­staats aus­üben (und deren Ein­künf­te des­halb nach dem ein­schlä­gi­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der dop­pel­ten Besteue­rung von der inlän­di­schen Besteue­rung frei­ge­stellt sind), infol­ge des Abzugs­ver­bots des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. schlech­ter behan­delt als sol­che Steu­er­pflich­ti­ge, die im Inland arbei­ten. Denn die­se kön­nen sol­che Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs steu­er­min­dernd gel­tend machen. Es liegt damit eine Ungleich­be­hand­lung vor, die uni­ons­recht­li­che Grund­frei­hei­ten der Ehe­frau ver­let­zen könn­te.

    Ob sich die Ehe­frau als Beam­te des fran­zö­si­schen Staats in die­sem Zusam­men­hang auf die durch Art. 39 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te 13 ‑EG‑, jetzt Art. 45 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft 14 ‑AEUV- gewähr­leis­te­te Frei­zü­gig­keit der Arbeit­neh­mer beru­fen kann, ist aller­dings nicht frei von Zwei­feln. Denn gemäß Art. 39 Abs. 4 EG fin­det die­ser Arti­kel kei­ne Anwen­dung auf die Beschäf­ti­gung in der öffent­li­chen Ver­wal­tung.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof hält Art. 39 EG in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on gleich­wohl für anwend­bar. Denn die Bereichs­aus­nah­me des Art. 39 Abs. 4 EG basiert auf dem Gedan­ken, dass die Aus­übung der öffent­li­chen Ver­wal­tungs­tä­tig­keit ein Ver­hält­nis beson­de­rer Ver­bun­den­heit des jewei­li­gen Stel­len­in­ha­bers zum Staat und damit des­sen Staats­an­ge­hö­rig­keit vor­aus­setzt 15. Das Beam­ten­ver­hält­nis der Ehe­frau und die Ver­bun­den­heit ihrer Arbeits­tä­tig­keit mit dem fran­zö­si­schen Staat sind jedoch im Streit­fall nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung. Die skiz­zier­te Ungleich­be­hand­lung wäre bei einer Arbeits­tä­tig­keit der Ehe­frau in Frank­reich bei einem pri­vat­recht­li­chen Arbeit­ge­ber in glei­cher Wei­se auf­ge­tre­ten. Denn dann wären die Gehäl­ter der Ehe­frau zwar nicht auf­grund des Kas­sen­staats­prin­zips des Art. 14 DBA-Frank­reich 1959, wohl aber gemäß Art. 13 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frank­reich 1959 als Ein­künf­te aus in Frank­reich aus­ge­üb­ter nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von der inlän­di­schen Besteue­rung frei­ge­stellt und wür­de das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. eben­falls grei­fen 16. Im Ver­hält­nis zum deut­schen Fis­kus ist die Ehe­frau nur "zufäl­lig" Beam­te und kei­ne bei einem pri­vat­recht­li­chen Arbeit­ge­ber in Frank­reich täti­ge Arbeit­neh­me­rin. Da Art. 39 Abs. 4 EG grund­sätz­lich eng aus­zu­le­gen ist 17, dürf­te die Bereichs­aus­nah­me also im Streit­fall nicht ein­schlä­gig sein.

    Soll­te die­se Beur­tei­lung nicht zutref­fen, wäre der Schutz­be­reich der all­ge­mei­nen Frei­zü­gig­keit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) betrof­fen. Für die­sen Fall bezie­hen sich die Vor­la­ge­fra­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs auf jene Grund­frei­heit.

    Nach der Recht­spre­chung des EuGH ver­stößt eine natio­na­le Rege­lung, nach der eine in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge und in einem ande­ren Mit­glied­staat wirt­schaft­lich täti­ge Per­son die im Tätig­keits­staat geleis­te­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Ansäs­sig­keits­staat nicht steu­er­min­dernd abzie­hen kann, gegen die in Art. 43 Satz 1 EG (jetzt Art. 49 AEUV) ver­bürg­te Nie­der­las­sungs­frei­heit und gegen die in Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) ver­an­ker­te Dienst­leis­tungs­frei­heit 18. Die Erwä­gun­gen die­ser Recht­spre­chung las­sen sich im Grund­satz auf den Anwen­dungs­be­reich der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit über­tra­gen:

    Die Situa­ti­on der Ehe­frau, die in Deutsch­land wohnt und eine nicht­selb­stän­di­ge Arbeits­tä­tig­keit für die Ver­wal­tung eines ande­ren Mit­glied­staats aus­übt, für die sie der Kran­ken- und Alters­vor­sor­ge­ver­si­che­rung ange­schlos­sen ist, und die­je­ni­ge eines Steu­er­pflich­ti­gen, der eben­falls in Deutsch­land wohnt, aber auch sei­ne Arbeits­tä­tig­keit in die­sem Staat aus­übt, in dem er den natio­na­len Sozi­al­ver­si­che­run­gen ange­schlos­sen ist, sind in Bezug auf die Besteue­rungs­grund­sät­ze ver­gleich­bar, da bei­de in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sind. Somit müss­te die Besteue­rung ihrer Ein­künf­te nach den­sel­ben Grund­sät­zen und daher auf der Grund­la­ge der­sel­ben Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen erfol­gen. Die Wei­ge­rung, dem gebiets­an­säs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen das Recht auf Abzug des Betrags der in einem ande­ren Mit­glied­staat gezahl­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge von der Bemes­sungs­grund­la­ge in Deutsch­land oder auf Min­de­rung der in Deutsch­land geschul­de­ten Steu­er um die in einem ande­ren Mit­glied­staat gezahl­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu gewäh­ren, kann den betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen davon abhal­ten, die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit in Anspruch zu neh­men und stellt damit eine Beschrän­kung die­ser Grund­frei­heit dar.

    Da nach dem DBA-Frank­reich 1959 die Besteue­rungs­be­fug­nis für den von der Ehe­frau bezo­ge­nen Arbeits­lohn dem fran­zö­si­schen Staat zusteht, könn­te der Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs in Deutsch­land der Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten die­nen und des­halb gerecht­fer­tigt sein.

    Grund­sätz­lich ist es aller­dings nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH Sache des Wohn­sitz­staats, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che an sei­ne per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on geknüpf­ten steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren, da die­ser Staat, von Aus­nah­men abge­se­hen, am bes­ten die per­sön­li­che Steu­er­kraft des Steu­er­pflich­ti­gen beur­tei­len kann, weil die­ser dort den Mit­tel­punkt sei­ner per­sön­li­chen und sei­ner Ver­mö­gens­in­ter­es­sen hat 19.

    Der Wohn­sitz­staat kann sich daher nicht auf den Recht­fer­ti­gungs­grund der ange­mes­se­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se der Mit­glied­staa­ten beru­fen, um sich der grund­sätz­lich ihm oblie­gen­den Ver­ant­wor­tung zu ent­zie­hen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen zuste­hen­den per­so­nen- und fami­li­en­be­zo­ge­nen Abzü­ge zu gewäh­ren, es sei denn, die­ser Staat wäre im Ver­trags­we­ge von sei­ner Ver­pflich­tung zur voll­stän­di­gen Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on der Steu­er­pflich­ti­gen, die in sei­nem Hoheits­ge­biet woh­nen und ihre wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung teil­wei­se in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­üben, ent­bun­den oder er stell­te fest, dass ein oder meh­re­re Beschäf­ti­gungs­staa­ten ‑auch außer­halb irgend­ei­ner Über­ein­kunft- in Bezug auf die von ihnen besteu­er­ten Ein­künf­te Vor­tei­le gewäh­ren, die mit der Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on der­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang ste­hen, die nicht im Hoheits­ge­biet die­ser Staa­ten woh­nen, dort aber zu ver­steu­ern­de Ein­künf­te erzie­len 20.

    Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Vor­lie­gen des Recht­fer­ti­gungs­grunds in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls zwei­fel­haft:

    Das DBA-Frank­reich 1959 ent­hält kei­ne Rege­lung, die den jewei­li­gen Wohn­sitz­staat von des­sen Ver­pflich­tung zur voll­stän­di­gen Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on sol­cher Steu­er­pflich­ti­ger, die im jeweils ande­ren Staat arbei­ten und deren Arbeits­ein­künf­te nach Art. 14 (oder Art. 13) DBA-Frank­reich 1959 im Tätig­keits­staat besteu­ert wer­den kön­nen, ent­bin­det.

    Ob Frank­reich in Bezug auf die von ihm besteu­er­ten Ein­künf­te unab­hän­gig von der Abkom­mens­la­ge uni­la­te­ral Vor­tei­le gewährt, die mit der Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on der­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Zusam­men­hang ste­hen, die nicht in sei­nem Hoheits­ge­biet woh­nen, dort aber zu ver­steu­ern­de Ein­künf­te erzie­len, lässt sich den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht ent­neh­men. Ins­be­son­de­re geht aus dem Finanz­ge­richt, Urteil nicht her­vor, ob Frank­reich bei der Bemes­sung der vom Gehalt der Ehe­frau ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­er 21 Vor­tei­le gewährt, die den Belas­tun­gen durch die streit­be­fan­ge­nen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen Rech­nung tra­gen oder ob dort für die Ehe­frau die Mög­lich­keit einer jähr­li­chen Steu­er­ver­an­la­gung bestan­den hat, in deren Rah­men sol­che Vor­tei­le gewährt wer­den und ob die Ehe­frau von die­ser Mög­lich­keit ggf. tat­säch­lich Gebrauch gemacht hat. Käme es für die Ent­schei­dung der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge auf die­se Umstän­de an (vgl. die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge), müss­te der Bun­des­fi­nanz­hof den Rechts­streit des­halb zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wei­sen.

    Ob allein die uni­la­te­ra­le Berück­sich­ti­gung der strei­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch den Tätig­keits­staat das Abzugs­ver­bot des Wohn­sitz­staats recht­fer­ti­gen könn­te, ist aber frag­lich.

    Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Fra­ge in sei­nem Urteil in BFHE 237, 434, BSt­Bl II 2012, 721 bejaht. Er fol­gert dies aus dem EuGH, Urteil Fili­pi­ak 22, wel­ches auf der Prä­mis­se beru­he, die dort in Rede ste­hen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen könn­ten im dor­ti­gen Tätig­keits­staat nicht berück­sich­tigt wer­den. Der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se Fol­ge­rung indes nicht für zwin­gend. Denn der Umstand, dass der EuGH in jenem Urteil davon aus­ge­gan­gen ist, die Auf­wen­dun­gen könn­ten im dor­ti­gen Tätig­keits­staat nicht steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den, erlaubt nicht im Umkehr­schluss die Annah­me, dass dann, wenn die Auf­wen­dun­gen ‑anders als im Fall Fili­pi­ak- im Tätig­keits­staat steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen, der Abzugs­aus­schluss durch den Wohn­sitz­staat in jedem Fall gerecht­fer­tigt ist.

    Die Recht­fer­ti­gung eines Abzugs­aus­schlus­ses im Wohn­sitz­staat setzt nach der EuGH-Recht­spre­chung viel­mehr vor­aus, dass die zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ver­wen­de­ten Mecha­nis­men oder die natio­na­len Steu­er­sys­te­me, die eine Aus­schlie­ßung oder Mil­de­rung der Dop­pel­be­steue­rung bewir­ken, den Steu­er­pflich­ti­gen der betref­fen­den Staa­ten gewähr­leis­ten müs­sen, dass ihre gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on im Gan­zen gebüh­rend berück­sich­tigt wird, unab­hän­gig davon, wie die betref­fen­den Mit­glied­staa­ten die­se Ver­pflich­tung unter­ein­an­der auf­ge­teilt haben, da andern­falls eine mit den Ver­trags­be­stim­mun­gen über die Frei­zü­gig­keit unver­ein­ba­re Ungleich­be­hand­lung ent­stün­de, die sich kei­nes­wegs aus den Unter­schie­den zwi­schen den natio­na­len Steu­er­vor­schrif­ten erge­ben wür­de 23.

    Eine sol­che Gewähr­leis­tung bie­ten die Regeln über den Abzugs­aus­schluss nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nicht. Der Abzug der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wird danach unab­hän­gig davon aus­ge­schlos­sen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit hat, die Auf­wen­dun­gen in jenem Staat, dem das Besteue­rungs­recht für die mit den Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang ste­hen­den steu­er­frei­en Ein­nah­men zusteht, gebüh­rend berück­sich­tigt wird. Maß­ge­bend und allein aus­rei­chend für den Abzugs­aus­schluss ist der Zusam­men­hang mit den steu­er­frei­en Ein­nah­men.

    Dass eine Nicht­an­wen­dung des Abzugs­ver­bots nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. dazu füh­ren könn­te, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Ergeb­nis zwei­mal ‑näm­lich ein­mal im Tätig­keits­staat bei der Besteue­rung des Arbeits­ein­kom­mens und ein wei­te­res Mal im Rah­men der Ver­an­la­gung im Wohn­sitz­staat- steu­er­min­dernd gel­tend machen könn­te, wür­de einer Uni­ons­rechts­wid­rig­keit des Abzugs­aus­schlus­ses nicht ent­ge­gen­ste­hen. Die­ser Umstand wäre nur die Fol­ge der par­al­le­len Anwen­dung der deut­schen und der fran­zö­si­schen Steu­er­re­ge­lung, so wie die­se unter den im DBA-Frank­reich 1959 fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen zwi­schen die­sen bei­den Mit­glied­staa­ten ver­ein­bart wor­den ist 24.

    Unter dem von den Ehe­leu­ten dar­über hin­aus ver­folg­ten Aspekt einer Schlech­ter­stel­lung gegen­über Ehe­leu­ten, die bei­de inlän­di­sche Beam­te sind, bestehen aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne Zwei­fel an der Uni­ons­recht­mä­ßig­keit der in Rede ste­hen­den Vor­schrif­ten zum Pro­gres­si­ons­vor­be­halt und zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug. Das Uni­ons­recht ver­pflich­tet den deut­schen Gesetz­ge­ber nicht, bestehen­de Unter­schie­de zwi­schen dem Ver­gü­tungs­sys­tem für deut­sche Beam­te und jenem für fran­zö­si­sche Beam­te mit­hil­fe des Steu­er­rechts zu nivel­lie­ren. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit noch­mals auf sein Urteil vom 16.09.2015 – I R 61/​13. Er hält die­se Rechts­la­ge für so ein­deu­tig, dass er in die­sem Punkt von einer Vor­la­ge an den EuGH absieht 25.

  1. BGBl II 1961, 397, BSt­Bl I 1961, 342[]
  2. BGBl II 1970, 719, BSt­Bl I 1970, 902[]
  3. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891[]
  4. i.d.F. des Geset­zes zur Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen [Alters­ein­künf­te­ge­setz] vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427, BSt­Bl I 2004, 554[]
  5. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.04.2010 – 2 K 2131/​09[]
  6. BFH, Beschluss vom 23.05.2011 – I B 106, 107/​10[]
  7. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 31.07.2013 – 14 K 2265/​11[]
  8. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 73/​09, BFH/​NV 2011, 773[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BSt­Bl II 2012, 721[]
  10. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 61/​13[][]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414, und in BFHE 237, 434, BSt­Bl II 2012, 721; eben­so z.B. Söhn, FR 2006, 905, 912; P. Fischer, juris­PR-Steu­erR 9/​2007 Anm. 3; a.A. Heid­rich, FR 2004, 1321; Paus, FR 2006, 584[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 773, sowie wie­der­um vom 16.09.2015 – I R 61/​13, dort auch zu den dies­be­züg­li­chen ‑unbe­grün­de­ten- Ein­wen­dun­gen der Ehe­leu­te[]
  13. ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  14. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  15. EuGH, Urteil Kom­mis­si­on/​Bel­gi­en vom 17.12 1980 – C-149/​79, EU:C:1980:297, Rz 10, Slg. 1980, 3881[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1992 – I R 102/​91, BFHE 168, 157, BSt­Bl II 1993, 149; BFH, Urteil in BFHE 237, 434, BSt­Bl II 2012, 721[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Lawrie-Blum vom 03.07.1986 – C-66/​85, EU:C:1986:284, Rz 28, Slg. 1986, 2121[]
  18. EuGH, Urteil Fili­pi­ak vom 19.11.2009 – C‑314/​08, EU:C:2009:719, Slg. 2009, I‑11049[]
  19. z.B. EuGH, Urtei­le Schu­ma­cker vom 14.02.1995 – C‑279/​93, EU:C:1995:31, Rz 32, Slg. 1995, I‑225; Beker vom 28.02.2013 – C‑168/​11, EU:C:2013:117, Rz 43, BSt­Bl II 2015, 431[]
  20. EuGH, Urtei­le de Groot vom 12.12 2002 – C‑385/​00, EU:C:2002:750, Rz 99 f., Slg. 2002, I‑11819; Beker, EU:C:2013:117, Rz 56, BSt­Bl II 2015, 431; Imfeld und Gar­cet vom 12.12 2013 – C‑303/​12, EU:C:2013:822, Rz 69, HFR 2014, 183[]
  21. Rete­nue à la source[]
  22. EuGH, EU:C:2009:719, Rz 51, Slg. 2009, I‑11049[]
  23. EuGH, Urtei­le de Groot, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I‑11819; Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183[]
  24. vgl. EuGH, Urteil Imfeld und Gar­cet, EU:C:2013:822, Rz 70, HFR 2014, 183[]
  25. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982, – C-283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[]