Spe­ku­la­ti­ve Gold­ge­schäf­te

Spe­ku­la­ti­ve Geschäf­te mit Gold sind nicht wegen feh­len­der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht steu­er­lich unbe­acht­lich. Ein vom Steu­er­pflich­ti­gen und sei­nen Bera­tern selbst ent­wi­ckel­tes Steu­er­spar­mo­dell ist kein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept im Sin­ne des § 15b EStG. Gehan­del­tes Gold ist kein Anla­ge­ver­mö­gen im Sin­ne des § 4 Abs. 3 Satz 4 1. Alter­na­ti­ve EStG. Im Sam­mel­de­pot phy­sisch ein­ge­la­ger­tes Gold ist kei­ne ver­brief­te For­de­rung im Sin­ne des § 4 Abs. 3 Satz 4 3. Alter­na­ti­ve EStG. Die Ein­schal­tung einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Gold­han­del ist kein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten.

Spe­ku­la­ti­ve Gold­ge­schäf­te

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt und bei der aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind und nur die­se oder Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, zur Geschäfts­füh­rung beru­fen sind. Ist eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, so steht für die Beur­tei­lung, ob die Tätig­keit die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewer­be­be­trieb gilt, die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gleich. Im Fal­le der GbR ist mit der … GmbH eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Geschäfts­füh­rung beru­fen; wei­te­rer Gesell­schaf­ter ist neben der … GmbH die … GmbH & Co. KG, an der die … GmbH als ein­zi­ger Kom­ple­men­tär betei­ligt ist. Dass die GbR als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzu­se­hen ist, wird vom Finanz­amt inzwi­schen auch nicht mehr in Fra­ge gestellt.

Der Ver­lust­fest­stel­lung steht kei­ne feh­len­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der GbR ent­ge­gen.

Die Absicht zur Gewinn­erzie­lung ist eine inne­re Tat­sa­che, die wie alle sich in der Vor­stel­lung von Men­schen abspie­len­den Vor­gän­ge nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann. Aus objek­ti­ven Umstän­den muss auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Absicht geschlos­sen wer­den [1]. Beweis­an­zei­chen für das Vor­lie­gen einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist eine Betriebs­füh­rung, bei der der Betrieb nach sei­ner Wesens­art und der Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf die Dau­er gese­hen dazu geeig­net und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbei­ten [2]

Ein objek­ti­ves Beweis­an­zei­chen für das Feh­len der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht bei der Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann es dem­ge­gen­über sein, wenn die Gesell­schaft nach Art ihrer Betriebs­füh­rung kei­ne Meh­rung ihres Gesell­schafts­ver­mö­gens in Gestalt eines posi­ti­ven Total­er­geb­nis­ses errei­chen kann [3]. Dau­ern­de Ver­lus­te sind inso­weit ein Indiz gegen eine Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht. Dar­aus auf eine steu­er­recht­lich unbe­acht­li­che Lieb­ha­be­rei zu schlie­ßen ist aber nur gerecht­fer­tigt, wenn aus wei­te­ren Beweis­an­zei­chen die Fest­stel­lung mög­lich ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den oder Nei­gun­gen aus­übt [4]. Dies ist anzu­neh­men, wenn die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit typi­scher­wei­se dazu bestimmt und geeig­net ist, der Befrie­di­gung per­sön­li­cher Nei­gun­gen oder der Erlan­gung wirt­schaft­li­cher Vor­tei­le außer­halb der Ein­kunfts­sphä­re zu die­nen [5]. Für das Vor­lie­gen einer Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht trotz lang­jäh­ri­ger Ver­lus­te kann aller­dings spre­chen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge hier­auf reagiert und Maß­nah­men ergrif­fen hat, um die Gewinn­si­tua­ti­on zu ver­bes­sern [6].

Im Streit­fall kann das Finanz­ge­richt nicht erken­nen, dass die GbR auf­grund der Art ihrer Tätig­keit nicht in der Lage sein soll­te, einen Total­ge­winn zu erzie­len. Der Schwer­punkt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der GbR besteht im Kauf und Ver­kauf von Gold. Der Geschäfts­er­folg hängt des­halb ganz ent­schei­dend davon ab, wie sich der Gold­preis zukünf­tig ent­wi­ckelt. Auch wenn man dem Finanz­amt dar­in folgt, dass der Geschäfts­stra­te­gie der GbR ein erheb­li­ches spe­ku­la­ti­ves Ele­ment inne­wohnt, so ist doch damit die Erzie­lung eines Total­über­schus­ses kei­nes­wegs aus­ge­schlos­sen. Ange­sichts des – auch infla­ti­ons­be­dingt – bei lang­fris­ti­ger Betrach­tung auf­wärts gerich­te­ten Trends der Ent­wick­lung der Gold­prei­se ist viel­mehr die Erzie­lung von Über­schüs­sen letzt­end­lich wahr­schein­li­cher als die Erzie­lung eines Ver­lus­tes. Der hohe Ver­lust des Erst­jah­res hat in die­sem Zusam­men­hang kei­ner­lei Indi­zwir­kung, weil er allein auf der Art der Gewinn­ermitt­lung beruht (Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung mit der Erst­in­ves­ti­ti­on als Aus­ga­be und kei­ner Ein­nah­me im sel­ben Fest­stel­lungs­zeit­raum) und ihm ein ent­spre­chend hoher Gewinn im Fest­stel­lungs­zeit­raum des letz­ten Ver­kaufs gegen­über­steht. Zwar ver­kennt das Finanz­ge­richt nicht, dass bei einer ori­gi­när ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gold- und Wert­pa­pier­an­la­ge struk­tu­rell beding­te Ver­lus­te anfal­len kön­nen, wenn näm­lich die fixe Sockel­be­trä­ge auf­wei­sen­den Ver­wal­tungs­ge­büh­ren (etwa für das Gold­de­pot) rela­tiv zum Anla­ge­be­trag zu hoch sind, so dass etwai­ge Wert­stei­ge­run­gen vor­her­seh­bar durch die lau­fen­den Gebüh­ren auf­ge­zehrt wer­den. Das ist im Fal­le der GbR jedoch nicht der Fall, weil ihr Inves­ti­ti­ons­vo­lu­men hin­rei­chend hoch ist, so dass die Ver­wal­tungs­kos­ten nicht son­der­lich ins Gewicht fal­len. Hin­zu­wei­sen ist in die­sem Zusam­men­hang noch auf den Umstand, dass die GbR bei iso­lier­ter Betrach­tung mit den bis­lang getä­tig­ten Gol­d­an- und ‑ver­käu­fen per Sal­do einen Ein­nah­me-Über­schuss erzielt hat.

Die Argu­men­ta­ti­on des Finanz­am­tes läuft letzt­end­lich dar­auf hin­aus, dass er Ver­lus­te steu­er­lich nur dann aner­ken­nen will, wenn die Erzie­lung eines Total­ge­winns gesi­chert und ein geschäft­li­cher Miss­erfolg aus­ge­schlos­sen ist. Das ent­spricht aber nicht der oben zitier­ten Recht­spre­chung, die allein danach fragt, ob der Gewer­be­be­trieb nach der Art sei­ner Betriebs­füh­rung geeig­net ist, einen Total­ge­winn zu erzie­len. Letz­te­res ist im Fal­le der GbR ein­deu­tig zu beja­hen.

Dar­über hin­aus ver­mag das Finanz­ge­richt auch nicht zu erken­nen, dass der mit­tel­bar an der GbR betei­lig­te F aus per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen etwai­ge durch die GbR erziel­te Ver­lus­te hin­zu­neh­men bereit ist. Das Finanz­ge­richt sieht durch­aus, dass der geschäft­li­chen Kon­zep­ti­on der GbR ein Modell zugrun­de liegt, dass auf die Ver­la­ge­rung von Steu­ern – und mut­maß­lich Aus­nut­zung einer gerin­ge­ren Steu­er­pro­gres­si­on in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men – durch das zeit­li­che Aus­ein­an­der­fal­len von Aus­ga­ben- und Ein­nah­me­über­schüs­sen hin aus­ge­rich­tet ist. Zu die­sem Modell gehört es aber gera­de nicht, Ver­lus­te zu erwirt­schaf­ten, weil in die­sem Fal­le der steu­er­li­che Pro­gres­si­ons­vor­teil durch die erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ver­lus­te wie­der auf­ge­zehrt wer­den wür­de.

Die Ver­lus­te sind auch nicht als im Sin­ne des § 15b Abs. 1, Abs. 4 EStG ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te fest­zu­stel­len.

§ 15b Abs. 1 EStG dür­fen Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell weder mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den. Ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell in die­sem Sin­ne liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn auf Grund einer modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len. Dies ist der Fall, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­ti­on Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen.

Im Streit­fall ist die Ver­lust­ver­rech­nung des­halb nicht aus­ge­schlos­sen, weil nach Akten­la­ge kei­ne "modell­haf­te Gestal­tung" bzw. kein "vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept" im Sin­ne des § 15b Abs. 2 EStG vor­liegt. Wie sich aus die­sen Begrif­fen bzw. der Geset­zes­for­mu­lie­rung "dem Steu­er­pflich­ti­gen . die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll" ergibt, setzt das Steu­er­stun­dungs­mo­dell vor­aus, dass ein Anbie­ter ein Finanz­pro­dukt gestal­tet, wel­ches den Anle­gern die Mög­lich­keit bie­tet, die im Gesetz im Ein­zel­nen beschrie­be­nen Steu­er­vor­tei­le zu erzie­len. In der Recht­spre­chung wird zudem gefor­dert, dass es sich an nicht näher bestimm­te Inter­es­sen­ten wen­det oder zur wie­der­hol­ten Ver­wen­dung bestimmt ist [7] und der Inves­tor bei der Ent­wick­lung der Geschäfts­idee und der Ver­trags­ge­stal­tung typi­scher­wei­se pas­siv ist [8]; ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept wird cha­rak­te­ri­siert durch einen Gesamt­plan eines vom an der Anla­ge Inter­es­sier­ten ver­schie­de­nen Drit­ten [7], der durch die Ent­wick­lung ein­zel­ner oder einer Viel­zahl auf­ein­an­der abge­stimm­ter Leis­tun­gen und Maß­nah­men die Errei­chung des ange­streb­ten Ziels in Gestalt hoher ver­re­chen­ba­rer Ver­lus­te in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­ti­on ermög­li­chen soll [9].

Im Streit­fall fehlt es nach die­sen Maß­stä­ben an einem vor­ge­fer­tig­ten Kon­zept im Sin­ne des § 15b EStG. Herr F als der hin­ter der GbR ste­hen­de Inves­tor hat sich zwar indi­vi­du­ell steu­er­lich bera­ten las­sen. Die von ihm gewähl­te Gestal­tung geht aber nicht auf eine zuvor schon ent­wi­ckel­te Kon­zep­ti­on zurück, auf die Herr F zurück­grei­fen konn­te. Dafür ist jeden­falls nach Akten­la­ge nichts ersicht­lich; aus der zwi­schen dem Finanz­amt und der in die Fall­be­ar­bei­tung ein­ge­schal­te­ten OFD geführ­ten Kor­re­spon­denz lässt sich viel­mehr erken­nen, dass der nie­der­säch­si­schen Finanz­ver­wal­tung ver­gleich­ba­re Fall­ge­stal­tun­gen offen­bar nicht bekannt waren.

Ob ein Ver­lust­aus­gleich nach § 15b Abs. 3a EStG aus­ge­schlos­sen wäre, kann im Streit­fall dahin­ste­hen, da die­se Rechts­norm gem. § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erst­mals auf Ver­lus­te anzu­wen­den ist, bei denen Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens nach dem 28.11.2013 ange­schafft, her­ge­stellt oder in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wer­den, d.h. für die streit­be­fan­ge­nen Fest­stel­lungs­zeit­räu­me noch nicht zur Anwen­dung kommt.

Den Gewinn­ermitt­lun­gen der GbR ist auch unter Berück­sich­ti­gung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG zu fol­gen, da die­se Rechts­norm weder in ihrer ers­ten Alter­na­ti­ve (nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens), noch in ihrer drit­ten Alter­na­ti­ve (Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te) ein­schlä­gig ist.

§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, für Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, für Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te, für Grund und Boden sowie Gebäu­de des Umlauf­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me im Zeit­punkt der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Das von der GbR gehan­del­te Gold stellt kein Anla­ge­ver­mö­gen dar. Unter Anla­ge­ver­mö­gen sind gem. § 247 Abs. 2 HGB die­je­ni­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu ver­ste­hen, die bestimmt sind, dau­ernd dem Geschäfts­be­trieb zu die­nen. Die­se han­dels­recht­li­che Begriffs­be­stim­mung kommt auch im Steu­er­recht zur Anwen­dung [10]. Im Gegen­schluss zäh­len zum Umlauf­ver­mö­gen die­je­ni­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (Wirt­schafts­gü­ter), die ent­we­der zum Ver­brauch oder zur sofor­ti­gen Ver­äu­ße­rung bereit­ge­hal­ten wer­den [10]. Maß­geb­lich für die Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen ist grund­sätz­lich die Funk­ti­on und wirt­schaft­li­che Bedeu­tung, die dem Ver­mö­gen inner­halb des Betriebs­or­ga­nis­mus zufällt [11]. Es kommt für die Abgren­zung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen auf die Zweck­be­stim­mung an, mit der ein Wirt­schafts­gut im Betrieb ein­ge­setzt wird [11].

Im Fal­le des von der GbR erwor­be­nen Gol­des sowie die ande­ren Wert­pa­pie­re bestimmt § 4 Abs. 4 des Gesell­schafts­ver­tra­ges, dass die­se zwin­gend vor Ablauf eines Jah­res seit dem Erwerb zu ver­äu­ßern sind. Die Anla­ge­ge­gen­stän­de unter­lie­gen damit einem per­ma­nen­ten Umschlag; sie sind nicht dazu bestimmt, dau­er­haft dem Geschäfts­be­trieb der GbR zu die­nen und sind mit­hin dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Soweit das Finanz­amt in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­weist, dass die GbR ori­gi­när ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig sei – dies dürf­te für sich betrach­tet zutref­fend sein und wird im Übri­gen auch von der GbR zuge­stan­den, ihre Ein­künf­te nur infol­ge der Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerb­lich fin­giert wür­den und dar­aus ablei­tet, dass die Wirt­schafts­gü­ter des­halb als Anla­ge­ver­mö­gen zu beur­tei­len sei­en, ist dem nicht zu fol­gen. Das vom Finanz­amt als Beleg für sei­ne Schluss­fol­ge­rung ange­führ­te BFH-Urteil vom 14.12 2006 [12] ent­hält eine der­ar­ti­ge Aus­sa­ge nicht. In die­ser Ent­schei­dung ging es um einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del und die Fra­ge, ob ein Ver­äu­ße­rungs­er­lös den lau­fen­den gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten oder einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zuzu­rech­nen sind. Aus die­sem Kon­text betrach­tet ist der zwei­te Satz unter Zif­fer 2. der Ent­schei­dung, auf den sich das Finanz­amt ver­mut­lich beruft, im Sin­ne eines "nicht zwin­gend zum Umlauf­ver­mö­gen gehört" zu ver­ste­hen. Das nach­fol­gen­de Bei­spiel zeigt, dass der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­wei­sen woll­te, dass ein Grund­stück im Fal­le einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht zwangs­läu­fig zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren muss, son­dern sowohl Umlauf­ver­mö­gen als auch Anla­ge­ver­mö­gen sein kann, und die­ses im Ein­zel­fall vom Finanz­ge­richt zu klä­ren ist. Eine der erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung gegen­tei­li­ge Aus­sa­ge dahin­ge­hend, dass im Fal­le einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft deren Wirt­schafts­gü­ter immer dem Anla­ge­ver­mö­gen zuge­hö­ren, woll­te der BFH nicht tref­fen.

Dies lässt sich auch aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.12 2012 [13] ablei­ten. Dort hat der BFH aus­ge­führt, dass Wert­pa­pie­re im Eigen­tum einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft dem Umlauf­ver­mö­gen ange­hö­ren. Nach dem Tat­be­stand der Ent­schei­dung ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Gesell­schaft ori­gi­när ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig war; auf das Urteil vom 14.12 2006 [14] – und eine etwai­ge Diver­genz – ist der Bun­des­fi­nanz­hof mit kei­nem Wort ein­ge­gan­gen. Aus­drück­lich in Fäl­len des Gold­han­dels durch gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sind das Hes­si­sches Finanz­ge­richt [15] und das Finanz­ge­richt Mün­chen [16] eben­falls vom Vor­lie­gen von Umlauf­ver­mö­gen aus­ge­gan­gen.

Die Aus­ga­ben für den Erwerb des Gol­des fal­len aber auch nicht unter die drit­te Alter­na­ti­ve des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ("Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te"). Es ist nicht zutref­fend, wie vom Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung behaup­tet, dass die GbR kei­ne Besit­ze­rin und Eigen­tü­me­rin des im Sam­mel­de­pot der Credit Suis­se ein­ge­la­ger­ten Gol­des und damit nur eine Inha­be­rin eines schuld­recht­li­chen Lie­fer­an­spru­ches ist, der als unver­brief­te For­de­rung der Rege­lung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG unter­liegt. Denn die GbR ist Mit­ei­gen­tü­me­rin des im Depot der Credit Suis­se sam­mel­ver­wahr­ten Gol­des; zwi­schen ihr und der Credit Suis­se besteht ein Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis. Dies ergibt sich ein­deu­tig aus den Bestim­mun­gen des § 2 Abs. 1 und 2 der Ver­ein­ba­rung über den Auf­trag zum Kauf und zur Ver­wah­rung von Gold­bar­ren zwi­schen der GbR und der Credit Suis­se.

Soweit teil­wei­se in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, die ohne unmit­tel­ba­ren Besitz im Rah­men eines Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis­ses bei einer Bank ver­wahr­ten Gold­bar­ren stell­ten ein den Wert­pa­pie­ren ver­gleich­ba­res nicht ver­brief­tes Recht im Sin­ne des § 4 Abs.3 Satz 4 3. Alt. EStG dar [17], schließt sich dem das Finanz­ge­richt nicht an [18].

Für die oben zitier­te Rechts­auf­fas­sung fin­det sich im Geset­zes­wort­laut kei­ne hin­rei­chen­de Grund­la­ge; sie stellt viel­mehr eine im Steu­er­recht unzu­läs­si­ge steu­er­be­grün­den­de Ana­lo­gie zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen [19] dar. Dage­gen spricht wei­ter­hin die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes. Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu der Fas­sung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG i. d. F. des Geset­zes zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen, u. a. der miss­bräuch­li­chen Inan­spruch­nah­me des von § 4 Abs. 3 ermög­lich­ten Steu­er­stun­dungs­ef­fekts, hat­te der Bun­des­rat die Erwei­te­rung des S. 4 auch auf "nicht ver­ar­bei­te­te Edel­me­tal­le, die nicht zur Ver­ar­bei­tung im eige­nen Betrieb bestimmt sind" vor­ge­schla­gen und für die ent­spre­chen­de Erfas­sung von zur Wei­ter­ver­äu­ße­rung bestimm­ten Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens votiert, die nicht kör­per­lich an den Betrieb gelie­fert wer­den, wobei das Besitz­kon­sti­tut aus­drück­lich nicht als Lie­fe­rung gel­ten soll­te [20]. Nach Gegen­äu­ße­run­gen der Bun­des­re­gie­rung [21] und Beden­ken hin­sicht­lich mög­li­cher Abgren­zungs­pro­ble­me setz­te sich die­ser Vor­schlag nicht durch. Der Gesetz­ge­ber hat (erst) mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2013 eine Ände­rung des (in den sog. Gold­fin­ger­mo­del­len rele­van­ten) § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vor­ge­nom­men und durch Ein­fü­gung eines Buch­sta­ben c allein für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts all­ge­mein die Anschaf­fungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 3 EStG zuguns­ten einer Berück­sich­ti­gung erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses her­aus­ge­nom­men. Für die­se spä­te­re Geset­zes­än­de­rung gäbe es kei­ne Ver­an­las­sung, wenn die im Rah­men eines Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis­ses bei einer Bank ver­wahr­ten Gold­bar­ren schon unter die Rege­lung des § 4 Abs. 3 Satz 4 3. Alt. EStG fal­len wür­den.

Nur ergän­zend sei in die­sem Zusam­men­hang erwähnt, dass auch bei Anwen­dung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG die ange­foch­te­nen nega­ti­ven Fest­stel­lungs­be­schei­de rechts­wid­rig wären; das Finanz­amt hät­te in die­sem Fal­le viel­mehr der GbR Beschei­de über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ertei­len müs­sen, die aller­dings durch eine teil­wei­se ande­re Peri­odi­sie­rung der Betriebs­aus­ga­ben cha­rak­te­ri­siert wären. So wür­de sich für den Fest­stel­lungs­zeit­raum 2009 ein Ver­lust in Höhe von ./.03.706, 27 € erge­ben; für das Streit­jahr 2011 belie­fe sich der Ver­lust auf ./​. 33.157, 96 € und damit auf einen höhe­ren Betrag als von der GbR bean­tragt.

Die von Herrn F gewähl­te Gestal­tung ist nicht miss­bräuch­lich im Sin­ne des § 42 AO.

§ 42 Abs. 1 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ein Miss­brauch liegt nach § 42 Abs. 2 AO vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind.

Das Finanz­amt sieht den Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten dar­in, dass Herr F die Gold- und Wert­pa­pier­ge­schäf­te nicht in eige­ner Per­son, son­dern unter Ein­schal­tung einer dop­pel­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft getä­tigt hat. Dies habe zur Kon­se­quenz, dass nicht § 23 EStG zur Anwen­dung kom­me, son­dern gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt wür­den.

Inso­weit weist die GbR zu Recht dar­auf hin, dass die Wahl einer gesell­schaft­li­chen Rechts­form grund­sätz­lich nicht miss­bräuch­lich sein kann, wenn die steu­er­li­che Rechts­fol­ge an die gewähl­te Gesell­schafts­form anknüpft [22]. Das ist hier der Fall, weil die gewähl­te gesell­schafts­recht­li­che Kon­struk­ti­on der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft zwin­gend zur Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te führt und wegen des­sen Sub­si­dia­ri­tät (§ 23 Abs. 2 EStG) die Anwen­dung des § 23 EStG aus­schließt. Hin­zu kommt, dass auch beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de für die gewähl­te Gestal­tung strei­ten. So wird durch die gesell­schafts­recht­li­che Kon­struk­ti­on die Haf­tung fak­tisch auf die vom Kom­man­di­tis­ten der an der GbR betei­lig­ten KG geleis­te­ten Ein­la­ge begrenzt, weil allein die unter­ka­pi­ta­li­sier­te Ver­wal­tungs-GmbH unbe­grenzt haf­tet. Zwar spielt die Haf­tungs­be­gren­zung für die Streit­jah­re kei­ne Rol­le, weil die GbR (und damit der hin­ter ihr ste­hen­de Micha­el G.) ihre Geschäf­te aus­schließ­lich auf Eigen­ka­pi­tal­ba­sis getä­tigt hat. Eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Erwer­be ist nach den Invest­ment­grund­sät­zen des § 4 Gesell­schafts­ver­trag aber nicht aus­ge­schlos­sen, so dass die Haf­tungs­be­schrän­kung prak­ti­sche Rele­vanz erlan­gen könn­te.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 – 3 K 304/​14 [23]

  1. BFH Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BStBl II 1984, 751; BFH Urteil vom 14.12 2004 – XI R 6/​02, BStBl II 2005, 392[]
  2. BFH Urtei­le vom 15.12 1976 – I R 58/​75, BStBl II 1977, 250; vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BStBl II 1982, 381[]
  3. BFH Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BStBl II 1984, 751[]
  4. BFH Urteil vom 06.03.2003 – XI R 46/​01, BStBl II 2003, 602[]
  5. BFH Urteil vom 14.12 2004 – XI R 6/​02, BStBl II 2005, 392[]
  6. BFH Urteil vom 26.02.2004 – IV R 43/​02, BStBl II 2004, 455[]
  7. BFH Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/​10, BStBl II 2014, 465[][]
  8. BFH Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/​10, BStBl II 2014, 465; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 30.01.2013 3 K 1185/​12, EFG 2013, 849[]
  9. Hess. FG, Urteil vom 17.12 2012 – 1 K 2343/​08, EFG 2013, 510; Nds. FG, Urteil vom 26.09.2013 – 3 K 12341/​11, EFG 2014, 712; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.09.2014 – 10 K 1693/​12, EFG 2015, 384[]
  10. BFH, Urteil vom 10.08.2005 – VIII R 78/​02, BStBl II 2006, 58; vom 13.12 2006 – VIII R 51/​04, BStBl II 2008, 137[][]
  11. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 80/​94, BFH/​NV 1999, 359[][]
  12. BFH, Urteil vom 14.12 2006 – IV R 3/​05, BStBl II 2007, 777[]
  13. BFH, Urteil vom 13.12 2012 – IV R 51/​09, BStBl II 2013, 203[]
  14. BFH, Urteil vom 14.12 2006 – IV R 3/​05 a.a.O.[]
  15. Hess. FG, Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 3175/​09, EFG 2013, 503[]
  16. FG Mün­chen, Gerichts­be­scheid vom 15.01.3014 – 10 K 2321/​12, DSt­RE 2015, 577[]
  17. so Stahl/​Mann, FR 2011, 1139; Dorn­heim DStR 2012, 1581[]
  18. eben­so Hess. FG, Urteil vom 15.11.2012 – 11 K 3175/​09, EFG 2013, 503; FG Nürn­berg, Urteil vom 28.02.2013 – 6 K 875/​11, EFG 2013, 1018; FG Müns­ter, Urteil vom 11.12 2013 – 6 K 3045/​11 F, EFG 2014, 753; FG Ham­burg, Urteil vom 23.04.2015 – 5 K 115/​12: Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, § 4 Rn. 373; Blü­mich, Kom­men­tar zum EStG § 4 Rn. 178; Schul­te-Froh­lin­de BB 2012, 2791; Schmidt und Ren­ger DStR 2012, 2042[]
  19. BVerfG, Urteil vom 24.01.1962 – 1 BvR 232/​60, BVerfGE 13, 318; Beschluss vom 13.12 1966 – 1 BvR 512/​65, BVerfGE 21, 1; BFH, Urteil vom 21.02.1980 – I R 95/​76, BStBl II 1980, 465; Urteil vom 08.12 1981 – VIII R 125/​79 BStBl II 1982, 618; Urteil vom 21.07.1999 – I R 141/​97, BStBl II 1999, 832[]
  20. BR Drs. 937/​05[]
  21. BT Drs.16/749[]
  22. Klein, Kom­men­tar zur AO, § 42 Rn. 41[]
  23. nicht rechts­kräf­tig – Revi­si­on ein­ge­legt zum BFH – IV R 5/​16[]