Ster­be­geld aus dem Ver­sor­gungs­werk – und die Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Das Ster­be­geld aus dem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk unter­liegt als "ande­re Leis­tung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit dem Besteue­rungs­an­teil der Ein­kom­men­steu­er 1.

Ster­be­geld aus dem Ver­sor­gungs­werk – und die Ein­kom­men­steu­er­pflicht

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass eine Besteue­rung als "ande­re Leis­tung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG nicht zugleich das Vor­lie­gen "wie­der­keh­ren­der Bezü­ge" nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfor­dert 2. Wegen der Ein­zel­hei­ten der Begrün­dung wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die genann­te Ent­schei­dung Bezug genom­men.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 3 dient die­se Aus­le­gung nicht ledig­lich der "Miss­brauchs­ver­mei­dung" (Ver­hin­de­rung der Umwand­lung lau­fen­der Ren­ten­leis­tun­gen in ein­ma­li­ge Kapi­tal­zah­lun­gen), son­dern stellt all­ge­mein die sys­tem­ge­rech­te Umset­zung des Kon­zepts der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung sicher, das der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen seit 2005 zugrun­de liegt. Das Finanz­amt weist in die­sem Zusam­men­hang zutref­fend dar­auf hin, dass der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges in sei­nem Bericht zum Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) die von eini­gen Ver­sor­gungs­wer­ken ein­ge­räum­te Mög­lich­keit von Teil­ka­pi­ta­li­sie­run­gen nur als Bei­spiel für eine "ande­re Leis­tung" ange­führt hat 4, den Anwen­dungs­be­reich die­ses gesetz­li­chen Tat­be­stands aber ersicht­lich nicht auf die­se Fall­ge­stal­tun­gen hat beschrän­ken wol­len.

Auch die grund­le­gen­den Wer­tun­gen, die mit der Neu­ge­stal­tung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG ver­bun­den waren 5, spre­chen für eine Ein­be­zie­hung sämt­li­cher Aus­zah­lun­gen aus der Basis­ver­sor­gung in die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung; ihnen lässt sich eine Beschrän­kung auf kapi­ta­li­sier­te Ren­ten­an­sprü­che nicht ent­neh­men. Da der Gesetz­ge­ber sich mit dem Alt­Ein­kG grund­sätz­lich von sei­ner frü­he­ren Sicht­wei­se (Alters­be­zü­ge als nicht steu­er­ba­re Ver­mö­gensum­schich­tung) gelöst hat, trägt der Ein­wand, es han­de­le sich um die Rück­zah­lung einer Kapi­tal­an­la­ge, nicht mehr 6. Die Steu­er­bar­keit sämt­li­cher Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung gilt nicht nur für den End­zu­stand der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung, der erst für die Ren­ten­ein­tritts­jahr­gän­ge ab dem Jahr 2040 erreicht sein wird, son­dern bereits für die gegen­wär­tig lau­fen­de Über­gangs­pha­se 7.

Aus dem Zweck des Ster­be­gelds, eine finan­zi­el­le Hil­fe­stel­lung für die Auf­brin­gung der Ster­be­fall­kos­ten zu bie­ten, folgt nichts ande­res. Eine recht­li­che Zweck­bin­dung ist hier­mit nicht ver­bun­den. Nach § 26 Abs. 1 der Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks wird das Ster­be­geld unab­hän­gig davon gezahlt, ob bzw. in wel­cher Höhe dem über­le­ben­den Ehe­gat­ten Ster­be­fall­kos­ten ent­ste­hen. Auch ist die Zah­lung unab­hän­gig davon, ob der über­le­ben­de Ehe­gat­te über­haupt Erbe ‑und damit gemäß § 1968 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zur Tra­gung der Beer­di­gungs­kos­ten ver­pflich­tet- ist.

Einer tat­säch­li­chen Ver­wen­dung des Ster­be­gelds zur Beglei­chung von Beer­di­gungs­kos­ten im Ein­zel­fall wird im Sys­tem des Ein­kom­men­steu­er­rechts im Übri­gen dadurch Rech­nung getra­gen, dass die­je­ni­gen Beer­di­gungs­kos­ten, die den Wert des erhal­te­nen Nach­las­ses über­stei­gen, als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abge­zo­gen wer­den kön­nen 8 und auf die­se Wei­se steu­er­lich ent­las­tet wer­den.

Es kommt auch nicht zu einer zwei­ma­li­gen ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung des Ster­be­gelds. Inso­weit wird vor­ge­bracht, eine Besteue­rung des Ster­be­gelds müs­se schon des­halb aus­schei­den, weil es im Rah­men der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen auf die Beer­di­gungs­kos­ten ange­rech­net wer­de und dadurch den abzieh­ba­ren Betrag min­de­re. Indes hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine der­ar­ti­ge Anrech­nung nur in Bezug auf sol­che Ster­be­geld­leis­tun­gen bejaht, die nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind 9. Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass Bezü­ge, die als sol­che ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind, nicht auf den nach § 33 EStG abzieh­ba­ren Betrag anzu­rech­nen sind 10.

Auch sind Alters­be­zü­ge von ihrem Cha­rak­ter her gene­rell und typi­scher­wei­se zur Siche­rung des Lebens­un­ter­halts ‑d.h. zur Beglei­chung exis­tenz­si­chern­der und zu einem gro­ßen Teil unver­meid­ba­rer Auf­wen­dun­gen- bestimmt, ohne dass dies ihrer Besteue­rung grund­sätz­lich ent­ge­gen­stün­de.

Eben­so wenig ver­mag der Ein­wand zu über­zeu­gen, die Besteue­rung des an den über­le­ben­den Ehe­gat­ten gezahl­ten Ster­be­gelds sei gleich­heits­wid­rig, weil Ster­be­geld, das das Ver­sor­gungs­werk an ein Kind des ver­stor­be­nen Mit­glieds (Wai­se) zah­le, nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­ge.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann schon die Prä­mis­se, die der Argu­men­ta­ti­on der Klä­ge­rin zugrun­de liegt ‑die feh­len­de Ein­kom­men­steu­er­bar­keit des an Wai­sen gezahl­ten Ster­be­gelds- nicht tei­len. Er hat bereits ent­schie­den, dass Ein­mal­zah­lun­gen aus der Basis­ver­sor­gung auch dann gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ein­kom­men­steu­er­bar und ‑steu­er­pflich­tig sind, wenn dane­ben kei­ne lau­fen­den Leis­tun­gen gezahlt wer­den 11. Eben­so hat er erkannt, dass auch eine ein­ma­li­ge Todes­fall­leis­tung an ein hin­ter­blie­be­nes Kind des Ver­si­cher­ten steu­er­pflich­tig ist 12.

Dabei ist die für "Leis­tun­gen aus einer Kran­ken­ver­si­che­rung" gel­ten­de Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG für die recht­li­che Beur­tei­lung des Streit­falls ohne Bedeu­tung. Sie war zwar ‑solan­ge Ster­be­gel­der zum Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung gehört haben- auch auf die­se Leis­tun­gen anwend­bar, ist aber weder auf Ster­be­gel­der zuge­schnit­ten noch ent­hält sie eine umfas­sen­de Steu­er­frei­stel­lung für Ster­be­gel­der. Aller­dings sind Ster­be­gel­der, die an die Hin­ter­blie­be­nen von Pen­sio­nä­ren oder Abge­ord­ne­ten gezahlt wer­den, nach § 19 EStG bzw. § 22 Nr. 4 EStG steu­er­pflich­tig, ohne dass hier die Vor­schrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG her­an­ge­zo­gen wür­de.

Der für "Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten" gel­ten­de ermä­ßig­te Steu­er­satz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ist in Bezug auf das Ster­be­geld nicht zu gewäh­ren. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof den ermä­ßig­ten Steu­er­satz auf sol­che Leis­tun­gen ange­wen­det, die die Kapi­ta­li­sie­rung von an sich lau­fend aus­zu­zah­len­den Bezü­gen dar­stell­ten 13. Tra­gend dafür war aber, dass der­ar­ti­ge Kapi­ta­li­sie­run­gen zum einen aty­pisch für die Basis­ver­sor­gung sind und zum ande­ren auf­grund ihrer außer­or­dent­li­chen Höhe typi­scher­wei­se zu einer Zusam­men­bal­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te und damit zu Pro­gres­si­ons­nach­tei­len füh­ren 14.

Die­se Erwä­gun­gen las­sen sich auf Ster­be­gel­der nicht über­tra­gen. Sie stel­len ledig­lich unter­ge­ord­ne­te Zusatz­leis­tun­gen zu den lau­fen­den Ren­ten­be­zü­gen dar und sind daher ‑anders als Kapi­tal­aus­zah­lun­gen- nicht als Fremd­kör­per im Leis­tungs­ka­ta­log der Basis­ver­sor­gung anzu­se­hen. Hin­zu kommt, dass Ster­be­gel­der aus der Basis­ver­sor­gung typi­scher­wei­se nicht so hoch aus­fal­len, dass sie zu Pro­gres­si­ons­nach­tei­len füh­ren.

Die geleis­te­ten Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk sind zwar ihrer Rechts­na­tur nach vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten, aller­dings durch die Rege­lun­gen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 EStG spe­zi­al­ge­setz­lich den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen 15. Der hilfs­wei­se begehr­te Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist daher nicht zu gewäh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 13/​14

  1. eben­so BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 204[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 21 ff.[]
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 13.11.2013 – 4 K 1203/​11[]
  4. BT-Drs. 15/​3004, S.19[]
  5. vgl. auch dazu aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 26 ff.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 31[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 34[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.1990 – III R 93/​87, BFHE 162, 326, BSt­Bl II 1991, 140, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 162, 326, BSt­Bl II 1991, 140: Ster­be­geld­ver­si­che­rung; Urteil vom 22.02.1996 – III R 7/​94, BFHE 180, 298, BSt­Bl II 1996, 413: Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung[]
  10. BFH, Urteil vom 14.03.1975 – VI R 63/​73, BFHE 115, 357, BSt­Bl II 1975, 632: steu­er­pflich­ti­ge Krank­heits­kos­ten­er­stat­tung[]
  11. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  12. BFH, Urteil vom 01.10.2015 – X R 43/​11, BFHE 251, 313, BSt­Bl II 2016, 685[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 68 ff.[]
  14. vgl. zu die­sem in den Fäl­len des § 34 Abs. 2 EStG stets zu beach­ten­den Erfor­der­nis BFH, Urteil vom 09.12 2014 – IV R 36/​13, BFHE 248, 75, BSt­Bl II 2015, 529, Rz 21, m.w.N.[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414, unter B.I. 2.b[]