Steu­er­freie Auf­nah­me von Pfle­ge­kin­dern in den eige­nen Haus­halt

Leis­tun­gen, die von einer pri­vat­recht­li­chen Insti­tu­ti­on für die Auf­nah­me von Pfle­ge­per­so­nen in einen Haus­halt über Tag und Nacht gewährt wer­den, sind als Bei­hil­fe zur Erzie­hung nach § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei. Vor­aus­set­zung ist, dass die Zah­lun­gen zumin­dest mit­tel­bar aus öffent­li­chen Mit­teln der Jugend­hil­fe für die unmit­tel­ba­re För­de­rung der Erzie­hung der Pfle­ge­per­so­nen geleis­tet wer­den.

Steu­er­freie Auf­nah­me von Pfle­ge­kin­dern in den eige­nen Haus­halt

Leis­tun­gen, die aus öffent­li­chen Mit­teln der Jugend­hil­fe für die Auf­nah­me von Pfle­ge­per­so­nen in einen Haus­halt über Tag und Nacht als Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII gewährt wer­den, sind auch dann eine steu­er­freie Bei­hil­fe zur Erzie­hung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die Betreu­ung über pri­vat­recht­li­che Insti­tu­tio­nen durch Ver­trä­ge mit den Erzie­hungs­stel­len abge­wi­ckelt wird und im Rah­men die­ser Ver­trags­be­zie­hun­gen die öffent­li­chen Mit­tel von den Insti­tu­tio­nen an die Erzie­her ‑wie im Streit­fall für die Auf­nah­me von ein bis zwei Pfle­ge­kin­dern- aus­ge­zahlt wer­den.

Die Auf­fas­sung, bei einer Betreu­ung von bis zu sechs Kin­dern sei die Pfle­ge regel­mä­ßig nicht als erwerbs­mä­ßig anzu­se­hen und die­ne des­halb unmit­tel­bar der För­de­rung der Erzie­hung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG 1, ist nicht zu bean­stan­den.

Pri­vat­haus­hal­te der Erzie­her sind kei­ne Ein­rich­tun­gen i.S. des § 34 SGB VIII, für die kei­ne steu­er­frei­en Bei­hil­fen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG in Betracht kom­men.

Sons­ti­ge betreu­te Wohn­for­men i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gege­ben, wenn sie als Ein­rich­tung einen insti­tu­tio­na­li­sier­ten Rah­men für die Betreu­ung bie­ten; dazu gehö­ren nicht ledig­lich ange­mie­te­te Woh­nun­gen oder die blo­ße Über­las­sung von Wohn­raum wie z.B. eines Zim­mers im Haus­halt der betreu­en­den Per­son.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die als Erzie­he­rin täti­ge Klä­ge­rin in ihren Haus­halt bis zu zwei frem­de Pfle­ge­kin­der auf­ge­nom­men und dafür ein Tagesho­no­rar zuzüg­lich einer Sach­kos­ten­pau­scha­le auf­grund einer Hono­rar­ver­ein­ba­rung mit einer Fir­ma erhal­ten, die im Bereich der öffent­li­chen Kin­der- und Jugend­hil­fe für die zustän­di­ge Stadt­ver­wal­tung die Unter­brin­gung von Jugend­li­chen in Hei­men, Ein­rich­tun­gen sowie in Fami­li­en­haus­hal­ten orga­ni­siert und für jeden zu betreu­en­den Jugend­li­chen bestimm­te Beträ­ge aus öffent­li­chen Haus­halts­mit­teln erhält. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Hono­rar­zah­lun­gen als steu­er­ba­re Ein­nah­men und rech­ne­te sie der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin als Erzie­he­rin zu. Die Klä­ge­rin war dage­gen der Auf­fas­sung, die Ein­nah­men sei­en als Bei­hil­fe zur Erzie­hung nach § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei.

Die Kla­ge blieb erst­in­stanz­lich vor dem Finanz­ge­richt Köln ohne Erfolg 2. Dage­gen ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin gefolgt und hat die Steu­er­frei­heit der bezo­ge­nen Leis­tun­gen für die Auf­nah­me der Pfle­ge­kin­der bejaht: Die Zah­lun­gen sind als Bei­hil­fen i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, die zur unmit­tel­ba­ren För­de­rung der Erzie­hung (von Jugend­li­chen) bewil­ligt wur­den, anzu­se­hen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind an Pfle­ge­el­tern geleis­te­te Erzie­hungs­gel­der ‑in Abgren­zung zur (erwerbs­mä­ßi­gen) Betreu­ung sog. Kost­kin­der- regel­mä­ßig dazu bestimmt, zu Guns­ten der in den Haus­halt der Pfle­ge­el­tern dau­er­haft auf­ge­nom­me­nen und wie leib­li­che Kin­der betreu­ten Kin­der und Jugend­li­chen "die Erzie­hung unmit­tel­bar zu för­dern". Die im Streit­fall gewähr­ten Leis­tun­gen waren auch i.S. des § 3 Nr. 11 EStG unei­gen­nüt­zig. Denn mit der Zah­lung der Pfle­ge­gel­der war kei­ne voll­stän­di­ge Erset­zung des sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wands der Pfle­ge­el­tern beab­sich­tigt. Die Zah­lun­gen ähneln damit Zah­lun­gen, die leib­li­chen Eltern für die Erzie­hung ihrer Kin­der eben­falls steu­er­frei erhal­ten.

Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezü­ge aus öffent­li­chen Mit­teln steu­er­frei, die als Bei­hil­fe zu dem Zweck bewil­ligt wer­den, die Erzie­hung unmit­tel­bar zu för­dern.

Öffent­li­che Mit­tel sind sol­che, die aus einem öffent­li­chen Haus­halt stam­men, d.h. haus­halts­mä­ßig als Aus­ga­ben fest­ge­legt und ver­aus­gabt wer­den 3.

Die­se Vor­aus­set­zung ist auch gewahrt, wenn die der­art in einem Haus­halts­plan aus­ge­wie­se­nen Mit­tel nicht unmit­tel­bar aus einer öffent­li­chen Kas­se, son­dern mit­tel­bar über Drit­te gezahlt wer­den, sofern über die Mit­tel nur nach Maß­ga­be der haus­halts­recht­li­chen Vor­schrif­ten ver­fügt wer­den kann und ihre Ver­wen­dung im Ein­zel­nen gesetz­lich gere­gel­ter Kon­trol­le unter­liegt 4.

Die Pfle­ge- und Erzie­hungs­gel­der wer­den im Rah­men der öffent­li­chen Jugend­hil­fe von den Jugend­äm­tern gezahlt. Ihrer Zuord­nung zu Zah­lun­gen "aus öffent­li­chen Mit­teln" steht nach der Recht­spre­chung nicht ent­ge­gen, dass zur Begrün­dung von Pfle­ge­ver­hält­nis­sen u.a. der Abschluss zivil­recht­li­cher Pfle­ge­ver­trä­ge ‑z.B. zwi­schen Jugend­amt und Pfle­ge­el­tern- für erfor­der­lich gehal­ten wird. Die mit dem Abschluss sol­cher Ver­trä­ge ver­bun­de­nen Zah­lun­gen an Pfle­ge- und Erzie­hungs­gel­dern stel­len trotz der in zivil­recht­li­che Form geklei­de­ten Über­tra­gung des Erzie­hungs­rechts eine haus­halts­plan­mä­ßi­ge Ver­aus­ga­bung "öffent­li­cher Mit­tel" dar 5.

Eine unmit­tel­ba­re För­de­rung der Erzie­hung im Sin­ne der Vor­schrift liegt nach der Recht­spre­chung vor, wenn die Zuwen­dun­gen öffent­li­cher Mit­tel die Erzie­hung ohne ein Dazwi­schen­tre­ten wei­te­rer Ereig­nis­se beein­flus­sen.

Dies ist ins­be­son­de­re für Zah­lun­gen zu beja­hen, mit denen die Zah­lungs­emp­fän­ger der Not­wen­dig­keit des Geld­erwerbs zum Lebens­un­ter­halt ent­ho­ben und dadurch zeit­lich in die Lage ver­setzt wer­den, sich der Erzie­hung zu wid­men 6.

Die Erzie­hung im Sin­ne der Vor­schrift als "plan­mä­ßi­ge Tätig­keit zur kör­per­li­chen, geis­ti­gen und sitt­li­chen For­mung jun­ger Men­schen" erfasst alle Bestre­bun­gen, Vor­gän­ge und Tätig­kei­ten, die den Ent­wick­lungs­vor­gang beein­flus­sen 7.

Ihrer unmit­tel­ba­ren För­de­rung die­nen öffent­li­che Bei­hil­fen selbst dann, wenn sie auch den Unter­halt des zu Erzie­hen­den mit abde­cken 8.

Für die Fra­ge, ob die an die Pfle­ge­el­tern gezahl­ten Erzie­hungs­gel­der die "Erzie­hung för­dern" oder ob sie auch noch ande­ren Zwe­cken die­nen, kommt es nach der BFH-Recht­spre­chung 9 ent­schei­dend auf Inhalt und Durch­füh­rung des Pfle­ge­ver­hält­nis­ses an.

Nach die­ser Recht­spre­chung kann regel­mä­ßig kein Zwei­fel dar­an bestehen, dass an Pfle­ge­el­tern geleis­te­te Erzie­hungs­gel­der dazu bestimmt sind, zu Guns­ten der in den Haus­halt der Pfle­ge­el­tern dau­er­haft auf­ge­nom­me­nen und wie leib­li­che Kin­der betreu­ten Kin­der und Jugend­li­chen "die Erzie­hung zu för­dern".

Sol­che Zwei­fel hat der BFH ledig­lich für Leis­tun­gen zu Guns­ten sog. Kost­kin­der gese­hen, weil inso­weit zu berück­sich­ti­gen ist, ob die Zuschüs­se nicht vor allem die Unter­brin­gung und Ver­kös­ti­gung abgel­ten sol­len 10.

Öffent­lich-recht­li­che Bei­hil­fen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG sind aller­dings nur unei­gen­nüt­zig gewähr­te Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen 11. Leis­tun­gen, die im Rah­men eines ent­gelt­li­chen Aus­tausch­ge­schäfts erbracht wer­den, kön­nen danach nicht als Bei­hil­fe qua­li­fi­ziert wer­den 12.

Dem­ge­mäß hat der BFH die von den Jugend­äm­tern an Pfle­ge­el­tern geleis­te­ten Erzie­hungs­gel­der als nach § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei beur­teilt; mit der Zah­lung der Pfle­ge­gel­der sei kei­ne voll­stän­di­ge Erset­zung des sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wands der Pfle­ge­el­tern beab­sich­tigt 5. Zuwen­dun­gen an Pfle­ge­el­tern ähnel­ten in vie­ler­lei Hin­sicht Zah­lun­gen, die die leib­li­chen Eltern für die Erzie­hung ihrer Kin­der eben­falls steu­er­frei erhiel­ten 13.

Die­sen Leis­tun­gen gegen­über­ge­stellt hat der BFH als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men Zah­lun­gen an Per­so­nen, die Kin­der nur des Erwerbs wegen in ihren Haus­halt auf­ge­nom­men haben 14.

Danach sind öffent­li­che Zuwen­dun­gen für die Über­nah­me der Heim­erzie­hung kei­ne Bei­hil­fen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahl­ten Beträ­ge ‑pau­schal- die tat­säch­li­chen Kos­ten in ange­mes­se­nem Umfang nach Maß­ga­be der zugrun­de geleg­ten Pfle­ge­sät­ze hin­sicht­lich der Per­so­nal- und Sach­kos­ten umfas­sen 15.

Dem­entspre­chend hat der BFH auch die von den Jugend­äm­tern an die Betreu­er von sog. Tages­groß­pfle­ge­stel­len gezahl­ten Erzie­hungs­gel­der nicht als nach § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei ange­se­hen 14; sie dien­ten nicht aus­schließ­lich und nicht prä­gend der Erzie­hung, son­dern auch der Unter­brin­gung, Ver­pfle­gung und all­ge­mei­nen Betreu­ung.

Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BMF) mit für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 2007 ein­schließ­lich maß­geb­li­chem Schrei­ben vom 07.02.1990 16 bestimmt:

"Per­so­nen, die ein frem­des Kind ver­sor­gen und erzie­hen, erhal­ten in bestimm­ten Fäl­len wegen der Kos­ten, die dadurch typi­scher­wei­se ent­ste­hen, finan­zi­el­le Leis­tun­gen aus öffent­li­chen Mit­teln (Pfle­ge­geld im wei­te­ren Sin­ne). Die­se Leis­tun­gen wer­den ent­we­der in einem ein­heit­li­chen Betrag gezahlt oder sie set­zen sich zusam­men aus einem Betrag, der unmit­tel­bar der Siche­rung des Lebens­be­darfs des Kin­des dient (Pfle­ge­geld im enge­ren Sin­ne), und aus einem Erzie­hungs­bei­trag (Erzie­hungs­geld).

Nach dem Ergeb­nis der Erör­te­run­gen mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der in der Sit­zung ESt I/​90 – außer­halb der Tages­ord­nung – stel­len sowohl das Pfle­ge­geld im enge­ren Sin­ne als auch das Erzie­hungs­geld steu­er­freie Ein­nah­men nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages- oder Kurz­zeit­pfle­ge. Vor­aus­set­zung ist jedoch, daß es sich um eine auf Dau­er ange­leg­te Pfle­ge han­delt und die Pfle­ge nicht erwerbs­mä­ßig betrie­ben wird. Erwerbs­mä­ßig wird die Pfle­ge betrie­ben, wenn das Pfle­ge­kind die wesent­li­che Erwerbs­grund­la­ge dar­stellt. Bei einer Betreu­ung von bis zu fünf Kin­dern kann ohne nähe­re Prü­fung unter­stellt wer­den, daß die Pfle­ge nicht erwerbs­mä­ßig betrie­ben wird."

Für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2008 gilt nach dem bis zum 20.04.2011 gel­ten­den BMF-Schrei­ben vom 20.11.2007 17 für die Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII:

"Sowohl das Pfle­ge­geld als auch die anlass­be­zo­ge­nen Bei­hil­fen und Zuschüs­se aus öffent­li­chen Mit­teln sind Bei­hil­fen im Sin­ne des § 3 Nr. 11 EStG, die die Erzie­hung unmit­tel­bar för­dern, sofern eine Erwerbs­tä­tig­keit nicht vor­liegt. Wer­den mehr als sechs Kin­der im Haus­halt auf­ge­nom­men, wird eine Erwerbs­tä­tig­keit ver­mu­tet. Bei einer Betreu­ung von bis zu sechs Kin­dern ist ohne wei­te­re Prü­fung davon aus­zu­ge­hen, dass die Pfle­ge nicht erwerbs­mä­ßig betrie­ben wird."

Nach die­sen Grund­sät­zen ist abwei­chend von der Auf­fas­sung des Fin­naz­ge­richts Köln die Steu­er­frei­heit der im Streit­fall bezo­ge­nen Ein­nah­men aus erzie­he­ri­scher Tätig­keit gemäß § 3 Nr. 11 EStG gege­ben.

Die Ein­nah­men der Klä­ge­rin sind öffent­li­che Mit­tel, weil sie unstrei­tig kon­kret bezo­gen auf die von der Klä­ge­rin betreu­ten Kin­der jeweils von dem zustän­di­gen Jugend­amt auf der Grund­la­ge der durch Haus­halts­plan der Gebiets­kör­per­schaft bereit­ge­stell­ten Haus­halts­mit­tel bewil­ligt wur­den.

Der Umstand, dass die­se bewil­lig­ten Zah­lun­gen über einen zwi­schen­ge­schal­te­ten Trä­ger an die Klä­ge­rin als Erzie­hen­de auf der Grund­la­ge eines Ver­tra­ges zwi­schen ihr und dem Trä­ger geleis­tet wur­den, steht der Annah­me "öffent­li­cher Mit­tel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht ent­ge­gen.

Aller­dings hat die Finanz­ver­wal­tung zur Voll­zeit­pfle­ge im Wege der Abwick­lung über einen zwi­schen­ge­schal­te­ten Trä­ger durch BMF-Schrei­ben vom 21.04.2011 18 mit Wir­kung von die­sem Tag an die Steu­er­frei­heit geleis­te­ter Zah­lun­gen nach § 3 Nr. 11 EStG an die Vor­aus­set­zung geknüpft, dass

  • der Pfle­ge­per­son das ihr zuste­hen­de Pfle­ge­geld direkt vom ört­li­chen Jugend­amt bewil­ligt wor­den ist, so dass das Geld bei dem zwi­schen­ge­schal­te­ten frei­en Trä­ger nur einen so genann­ten durch­lau­fen­den Pos­ten dar­stellt;
  • zur Annah­me eines durch­lau­fen­den Pos­tens ein­deu­ti­ge und unmiss­ver­ständ­li­che ver­trag­li­che Rege­lun­gen zwi­schen Jugend­amt, frei­em Trä­ger und der Pflegeperson/​Erziehungsstelle i.S. des § 33 SGB VIII bestehen (ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zwi­schen allen Par­tei­en, dass das vom Jugend­amt zweck­ge­bun­den an den frei­en Trä­ger aus­ge­zahl­te Pfle­ge­geld unver­än­dert an die Pfle­ge­per­son wei­ter­ge­lei­tet wird und sich durch die­se for­ma­le, orga­ni­sa­to­ri­sche Abwick­lung dem Grun­de und der Höhe nach am Pfle­ge­geld­an­spruch der Pfle­ge­per­son nichts ändert) und
  • Voll­macht und Erklä­rung der Pfle­ge­per­son vor­lie­gen, mit der Wei­ter­lei­tung des Pfle­ge­gel­des des ört­li­chen Jugend­amts über den frei­en Trä­ger ein­ver­stan­den zu sein.

Die­se Rechts­auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung steht der Annah­me "öffent­li­cher Mit­tel" im Sin­ne von in einem öffent­li­chen Haus­halt als Aus­ga­ben fest­ge­leg­ten und ent­spre­chend ver­aus­gab­ten Beträ­gen 19 nicht ent­ge­gen.

Die­se Vor­aus­set­zung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung schon dann gewahrt, wenn die in einem Haus­halts­plan aus­ge­wie­se­nen Mit­tel nicht unmit­tel­bar aus einer öffent­li­chen Kas­se, son­dern mit­tel­bar über Drit­te gezahlt wer­den, sofern über die Mit­tel nur nach Maß­ga­be der haus­halts­recht­li­chen Vor­schrif­ten ver­fügt wer­den kann und ihre Ver­wen­dung im Ein­zel­nen gesetz­lich gere­gel­ter Kon­trol­le unter­liegt 20.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt.

Die Ver­wen­dung der Mit­tel durch Zah­lung an den Trä­ger ‑wie im Streit­fall- unter­liegt unstrei­tig der Rech­nungs­kon­trol­le durch die Jugend­hil­fe­be­hör­de.

Deren Kon­trol­le umfasst auch die vom Trä­ger abge­schlos­se­nen ‑stan­dar­di­sier­ten- Ver­trä­ge mit den jewei­li­gen Pfle­ge­per­so­nen zu jeder der von ihnen betreu­ten Per­so­nen, so dass es einer wei­ter gehen­den Kon­trol­le bei den Pfle­ge­per­so­nen ersicht­lich für eine hin­rei­chen­de Mit­tel­ver­wen­dungs­kon­trol­le nicht bedarf. Denn der Trä­ger unter­liegt öffent­li­cher Rech­nungs­kon­trol­le hin­sicht­lich der Fra­ge, ob er die für ein bestimm­tes Kind bewil­lig­ten Jugend­hil­fe­mit­tel tat­säch­lich zu des­sen Betreu­ung an die von ihm ver­trag­lich zur Betreu­ung ver­pflich­te­te Per­son ein­ge­setzt hat.

Die danach im Rah­men der Rech­nungs­kon­trol­le der öffent­li­chen Hand mög­li­che Fest­stel­lung, dass die zur För­de­rung der Erzie­hung einer bestimm­ten Per­son bereit­ge­stell­ten Mit­tel an die nach den ggf. vor­zu­le­gen­den Unter­la­gen ver­pflich­te­te Pfle­ge­per­son tat­säch­lich abge­flos­sen sind, genügt für die haus­hal­te­risch erfor­der­li­che Kon­trol­le der zweck­ge­rich­te­ten Mit­tel­ver­aus­ga­bung. Der gewähl­te Zah­lungs­weg über einen frei­en Trä­ger zieht danach den Cha­rak­ter der gezahl­ten Beträ­ge als "öffent­li­che Mit­tel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zwei­fel 20.

Der Annah­me "öffent­li­cher Mit­tel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht das BFH, Urteil in BFHE 183, 488, BSt­Bl II 1997, 652 ent­ge­gen.

Soweit danach Emp­fän­ger einer steu­er­be­frei­ten Bei­hil­fe nur die Per­so­nen sein kön­nen, denen sie im Hin­blick auf den Zweck der Leis­tung bewil­ligt wor­den ist, will die Ent­schei­dung die Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 11 EStG hin­sicht­lich einer Bei­hil­fe ledig­lich auf die­je­ni­gen Per­so­nen beschrän­ken, denen sie mate­ri­ell-recht­lich nach dem Zweck der Bei­hil­fe zukom­men soll.

Da die im Streit­fall vom Jugend­amt bewil­lig­ten Zah­lun­gen den Pfle­ge­per­so­nen ‑wie hier der Klä­ge­rin- zukom­men soll­ten, ent­spricht die Anwen­dung des § 3 Nr. 11 EStG im Streit­fall den Anfor­de­run­gen die­ser Ent­schei­dung.

Die strei­ti­gen Zah­lun­gen sind des Wei­te­ren i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG Bei­hil­fen zur unmit­tel­ba­ren För­de­rung der Erzie­hung.

Zu Recht gehen die Betei­lig­ten wie auch das Finanz­ge­richt in Über­ein­stim­mung mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in den BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1990, 109 ‑zu den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men bis 2007 ein­schließ­lich- sowie in BSt­Bl I 2007, 824 ‑zu den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men von 2008 bis zum 20.04.2011- für die Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII, d.h. für die regel­mä­ßig in den Fami­li­en­haus­hal­ten der Pfle­ge­per­son über Tag und Nacht vor­ge­nom­me­ne Betreu­ung von Kin­dern und Jugend­li­chen, davon aus, dass die­se der Erzie­hung dient und dafür geleis­te­te Zah­lun­gen der Jugend­hil­fe­trä­ger damit ‑dem Grun­de nach- Bei­hil­fen zur För­de­rung der Erzie­hung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.

Denn nach der BFH-Recht­spre­chung wird mit der Zah­lung der in die­sem Zusam­men­hang bewil­lig­ten Pfle­ge­gel­der kei­ne voll­stän­di­ge Erset­zung des sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wands der Pfle­ge­el­tern beab­sich­tigt 21.

Zu Unrecht haben aber Finanz­amt und Finanz­ge­richt das Vor­lie­gen einer Voll­zeit­pfle­ge i.S. des § 33 SGB VIII mit der Begrün­dung ver­neint, die von der Klä­ge­rin in ihrem Fami­li­en­haus­halt erbrach­te Erzie­hungs­leis­tung gegen­über den Pfle­ge­kin­dern sei ‑weil sie nach den abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen "als Erzie­hungs­stel­le" tätig gewor­den sei- als "in einer (ande­ren) Ein­rich­tung betreu­ten Woh­nens" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzu­se­hen, für die die Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gel­te.

Sons­ti­ge betreu­te Wohn­for­men i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gege­ben, wenn sie als Ein­rich­tung einen insti­tu­tio­na­li­sier­ten Rah­men für die Betreu­ung bie­ten 22. Eine nur ange­mie­te­te Woh­nung ‑und folg­lich die blo­ße Über­las­sung von Wohn­raum wie z.B. ein Zim­mer im Haus­halt der betreu­en­den Per­son ent­spre­chend den Ver­hält­nis­sen im Streit­fall- genügt nicht. Denn unter "Ein­rich­tung" ist eine auf eine gewis­se Dau­er ange­leg­te ‑hier feh­len­de- Ver­bin­dung von säch­li­chen und per­sön­li­chen Mit­teln zu einem bestimm­ten Zweck unter der Ver­ant­wor­tung eines Trä­gers zu ver­ste­hen 23.

Nach die­ser Recht­spre­chung bestimmt sich die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob es sich um eine Betreu­ung in einer Voll­zeit­pfle­ge­stel­le nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer ande­ren Ein­rich­tung betreu­ten Woh­nens nach § 34 SGB VIII han­delt, allein nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen der kon­kre­ten Unter­brin­gung.

Dies gilt glei­cher­ma­ßen für den Anwen­dungs­be­reich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil die Aus­le­gung des Merk­mals "unmit­tel­ba­re För­de­rung der Erzie­hung" nach der BFH-Recht­spre­chung 21 wie auch nach der dar­an anknüp­fen­den Ver­wal­tungs­pra­xis 24 im Wesent­li­chen an der tat­säch­li­chen Aus­ge­stal­tung der Pfle­ge­si­tua­ti­on ori­en­tiert ist.

Die­se Ori­en­tie­rung der Anwen­dung des § 3 Nr. 11 EStG an den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen unter­schei­det sich von den Vor­aus­set­zun­gen für den Kin­der­geld­an­spruch der Pfle­ge­kin­der gemäß den §§ 32, 63 EStG, für den die sozi­al­recht­li­che Ein­ord­nung ihrer Woh­nung als sons­ti­ge betreu­te Wohn­form nach Maß­ga­be des § 34 SGB VIII nach der Recht­spre­chung des BFH steu­er­recht­li­che Tat­be­stands­wir­kung hat 25.

Bei die­ser Sach­la­ge kann dahin­ste­hen, ob Zah­lun­gen für die Betreu­ung in Ein­rich­tun­gen nach § 34 SGB VIII stets ‑man­gels aus­drück­li­cher Aus­rich­tung auf die Erzie­hung- aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 3 Nr. 11 EStG aus­schei­den 26 oder bei bestimm­ten Misch­for­men eine sol­che Anwen­dung in Betracht zu zie­hen sein könn­te 27.

Die För­de­rung dient auch "unmit­tel­bar" der För­de­rung der Erzie­hung.

Unmit­tel­ba­re För­de­rung der Erzie­hung im Sin­ne der Vor­schrift liegt nach der Recht­spre­chung vor, wenn die Zuwen­dun­gen öffent­li­cher Mit­tel die Erzie­hung ohne ein Dazwi­schen­tre­ten wei­te­rer Ereig­nis­se beein­flus­sen 28.

Dabei kann von einer "unmit­tel­ba­ren" För­de­rung der Erzie­hung nach der Recht­spre­chung aller­dings dann nicht gespro­chen wer­den, wenn die Auf­nah­me des Kin­des in den Haus­halt der Pfle­ge­per­son ‑wie sog. Kost­kin­der- auf Sei­ten der Pfle­ge­per­so­nen als Erwerbs­tä­tig­keit anzu­se­hen ist 9.

Auf der Grund­la­ge der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 29 kann indes­sen bei einer dau­er­haf­ten Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII ‑wie im Streit­fall- mit einer Betreu­ung von bis zu sechs Kin­dern auf­grund eines Anscheins­be­wei­ses ohne nähe­re Prü­fung unter­stellt wer­den, dass die Pfle­ge nicht erwerbs­mä­ßig betrie­ben wird.

Zu Recht ent­hal­ten die BMF-Schrei­ben kei­ne Ein­schrän­kun­gen die­ser durch die erkenn­ba­re Absicht der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung gerecht­fer­tig­ten pau­scha­lie­ren­den Rege­lung. Denn das Gesetz bie­tet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG eben­falls kei­ne Anhalts­punk­te für eine wei­te­re Ein­schrän­kung. Es sieht nur in Satz 3 der Vor­schrift Beschrän­kun­gen dann vor, wenn die Zah­lung eine ‑im Streit­fall nicht vor­lie­gen­de- Gegen­leis­tung für eine bestimm­te wis­sen­schaft­li­che oder künst­le­ri­sche Leis­tung sowie für eine Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit dar­stellt 30.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2014 – VIII R 29/​11

  1. BMF, Schrei­ben vom 20.11.2007 – IV C 3‑S 2342/​07/​0001, BSt­Bl I 2007, 824 zur Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII[]
  2. FG Köln, urteil vom 30.06.2011 – 10 K 1229/​09[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.07.1972 – I R 109/​70, BFHE 106, 438, BSt­Bl II 1972, 839; vom 09.04.1975 – I R 251/​72, BFHE 115, 374, BSt­Bl II 1975, 577[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.11.1983 – VI R 20/​80, BFHE 139, 536, BSt­Bl II 1984, 113; vom 18.05.2004 – VI R 128/​99, BFH/​NV 2005, 22[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 141, 154, BSt­Bl II 1984, 571[][]
  6. BFH, Urteil vom 27.04.2006 – IV R 41/​04, BFHE 214, 69, BSt­Bl II 2006, 755, unter Bezug­nah­me auf die BFH, Urtei­le vom 04.05.1972 – IV 133/​64, BFHE 105, 374, BSt­Bl II 1972, 566, und in BFHE 141, 154, BSt­Bl II 1984, 571; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 11 Rz B 11/​49[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.1997 – IV R 26/​96, BFHE 183, 488, BSt­Bl II 1997, 652; vom 23.09.1998 – XI R 9/​98, BFH/​NV 1999, 600; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7 "Erzie­hung"[]
  8. HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7 "Unmit­tel­ba­re För­de­rung", m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 154, BSt­Bl II 1984, 571[][]
  10. vgl. zur steu­er­li­chen Wür­di­gung der Unter­brin­gung, Ver­kös­ti­gung und der all­ge­mei­nen Betreu­ung von Kin­dern in Kin­der­hei­men: BFH, Urteil vom 27.06.1974 – IV R 204/​70, BFHE 114, 95, BSt­Bl II 1975, 147[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 187, 39, BSt­Bl II 1999, 133; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/​53; HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7[]
  12. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 600[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1990 – IV R 14/​87, BFHE 161, 361, BSt­Bl II 1990, 1018[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 161, 361, BSt­Bl II 1990, 1018[][]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 600, m.w.N. mit dem Hin­weis, dass die unter­schied­li­che Behand­lung von Pfle­ge­gel­dern und Pfle­ge­satz­zah­lun­gen ‑vor allem im Hin­blick auf ihre Unter­schie­de in der Orga­ni­sa­ti­on und Finan­zie­rung- mit Art. 3 des Grund­ge­set­zes ver­ein­bar ist; eben­so BFH, Urteil in BFHE 187, 39, BSt­Bl II 1999, 133[]
  16. BMF, Schrei­ben vom 07.02.1990 – IV B 1 ‑S 2121- 5/​90, BSt­Bl I 1990, 109[]
  17. BMF, Schrei­ben vom 20.11.2007 – IV C 3 –S 2342/​07/​0001, BSt­Bl I 2007, 824[]
  18. BMF, Schrei­ben vom 21.04.2011 – IV C 3 –S 2342/07/0001:126, BSt­Bl I 2011, 487[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 106, 438, BSt­Bl II 1972, 839[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 139, 536, BSt­Bl II 1984, 113; in BFH/​NV 2005, 22[][]
  21. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 141, 154, BSt­Bl II 1984, 571; in BFHE 161, 361, BSt­Bl II 1990, 1018[][]
  22. BayVGH, Beschluss vom 28.05.2014 – 12 ZB 14.154, Zeit­schrift für Kind­schafts­recht und Jugend­hil­fe 2014, 341, m.w.N.[]
  23. VG Köln, Urteil vom 06.05.2010 – 26 K 6023/​09[]
  24. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1990, 109 sowie in BSt­Bl I 2007, 824: Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 11 EStG nur bei Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII[]
  25. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2009 – III R 92/​06, BFHE 224, 542, BSt­Bl II 2010, 345[]
  26. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 161, 361, BSt­Bl II 1990, 1018 zu sog. Tages­groß­pfle­ge­stel­len; in BFHE 187, 39, BSt­Bl II 1999, 133 zu einem Kin­der­haus[]
  27. vgl. zu den Misch­for­men und den nach der Recht­spre­chung flie­ßen­den Gren­zen zwi­schen den Anwen­dungs­be­rei­chen der §§ 33, 34 SGB VIII OVG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.10.2008 – 7 A 10444/​08, Das Jugend­amt 2009, 92[]
  28. BFH, Urteil in BFHE 214, 69, BSt­Bl II 2006, 755, unter Bezug­nah­me auf die BFH, Urtei­le in BFHE 105, 374, BSt­Bl II 1972, 566, und in BFHE 141, 154, BSt­Bl II 1984, 571; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/​49[]
  29. s. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 824[]
  30. zur Steu­er­frei­heit von Auf­wands­er­satz nach § 3 Nr. 50 EStG inso­weit vgl. BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 4/​02, BFHE 203, 459, BSt­Bl II 2004, 129[]