Steu­er­frei­heit der Gefah­ren­zu­la­ge beim Kampf­mit­tel­räum­dienst

Die Steu­er­be­frei­ung für Zuschlä­ge, die für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags­ar­beit, Fei­er­tags­ar­beit oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den, auf Gefah­ren­zu­la­gen und Zula­gen im Kampf­mit­tel­räum­dienst aus­zu­deh­nen, ist ver­fas­sungs­mä­ßig nicht gebo­ten.

Steu­er­frei­heit der Gefah­ren­zu­la­ge beim Kampf­mit­tel­räum­dienst

Nun hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass nach § 3b Abs. 1 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung neben dem Grund­lohn gewähr­te Zuschlä­ge steu­er­frei sind, wenn sie für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den. Ange­sichts des­sen begrün­det § 3b Abs. 1 EStG selbst – nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­sem Fall – kei­nen Rechts­an­spruch zu Guns­ten des Klä­gers dahin­ge­hend, dass die vom Klä­ger bezo­ge­nen Zuschlä­ge für des­sen Tätig­keit im Bom­ben­ent­schärf- und Kampf­mit­tel­räum­dienst steu­er­frei zu belas­sen sind.

Es ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger aber auch nicht von Ver­fas­sungs wegen gebo­ten, ange­sichts der Steu­er­be­frei­ung für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit auch Zuschlä­ge der hier vor­lie­gen­den Art auf Grund­la­ge des Art. 3 Abs. 1 GG steu­er­frei zu stel­len. Daher ist im Streit­fall auch nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dazu eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ein­zu­ho­len.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass § 3b EStG auch in ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung kei­ne Steu­er­be­frei­ung zu Guns­ten des Klä­gers begrün­det. Denn nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Norm erfasst die Begüns­ti­gung aus­schließ­lich Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags­ar­beit, Fei­er­tags­ar­beit oder Nacht­ar­beit. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bereits frü­her ent­schie­den, dass § 3b EStG nicht über den Wort­laut hin­aus aus­zu­le­gen ist 1. Die tat­be­stand­li­che Begren­zung auf Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags­ar­beit, Fei­er­tags­ar­beit oder Nacht­ar­beit lässt auch unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung kei­nen Raum für eine Aus­deh­nung des Anwen­dungs­be­reichs des § 3b EStG auf über­wie­gend pau­scha­le Zuschlä­ge für ande­re Tätig­kei­ten, auch wenn sie aus sons­ti­gen Grün­den sub­ven­ti­ons­wür­dig sein könn­ten. Eine sol­che Aus­le­gung lässt sich im Sin­ne die­ser Aus­le­gungs­grund­sät­ze aus dem Wort­laut, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te, dem Gesamt­zu­sam­men­hang der ein­schlä­gi­gen Rege­lung und deren Sinn und Zweck nicht ent­neh­men 2.

Der Gesetz­ge­ber ist auch nicht von Ver­fas­sungs wegen aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung (Art. 3 Abs. 1 GG) mit Blick auf § 3b EStG ver­pflich­tet, die vom Klä­ger bezo­ge­nen Zuschlä­ge steu­er­frei zu stel­len. Denn trotz des unzu­rei­chend erkenn­ba­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ent­las­tungs­grun­des des § 3b EStG grün­det die­se Norm ersicht­lich nicht auf dem Sub­ven­ti­ons­zweck, sämt­li­che gemein­dien­li­chen, für die Gesell­schaft nütz­li­chen Tätig­kei­ten, die auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­tet sind, von der Ein­kom­men­steu­er zu befrei­en. Daher mag zwar der Hin­weis des Klä­gers zutref­fen, dass die von ihm aus­ge­üb­te Tätig­keit der Kampf­mit­tel­räu­mung und Kampf­mit­tel­ent­schär­fung im öffent­li­chen Inter­es­se unver­zicht­bar sei. Dar­aus folgt aber nicht, dass der Gesetz­ge­ber Zuschlä­ge auch für die­se Tätig­keit aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung von der Ein­kom­men­steu­er befrei­en müss­te. Denn nach der Recht­spre­chung des BVerfG 3 kommt dem Gesetz­ge­ber für direk­te und auch für indi­rek­te (steu­er­li­che) Sub­ven­tio­nen hin­sicht­lich der wirt­schafts­po­li­ti­schen Dia­gno­se und Pro­gno­se sowie bei der Wahl sach­ge­rech­ter Mit­tel und ins­be­son­de­re auch hin­sicht­lich der sach­ge­rech­ten Abgren­zung des Krei­ses der Begüns­tig­ten ein wei­ter Beur­tei­lungs- und Gestal­tungs­spiel­raum zu, ohne dass es dabei ins­be­son­de­re dar­auf ankommt, ob er die zweck­mä­ßigs­te oder gerech­tes­te Lösung gefun­den hat. So begrün­det Art. 3 Abs. 1 GG nach der Recht­spre­chung des BVerfG im Fal­le einer Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine Grup­pe kei­nen Anspruch einer ande­ren Grup­pe auf eine ver­gleich­ba­re steu­er­li­che Ent­las­tung 4. Daher fin­den sich auch eine Rei­he ande­rer Tätig­kei­ten, die eben­falls gemein­dien­lich sind, ohne dass dafür geleis­te­te Zuschlä­ge von der Ein­kom­men­steu­er befreit wären, wie auch umge­kehrt bei Zuschlä­gen für an Sonn­ta­gen, Fei­er­ta­gen oder nachts aus­ge­üb­te Tätig­kei­ten, die kaum als gemein­dien­lich zu bezeich­nen sind, die Steu­er­be­frei­ung greift.

Die rechts­sys­te­ma­ti­sche Bedeu­tung und das Sub­ven­ti­ons­ziel der in der Lite­ra­tur über­wie­gend als rechts­po­li­tisch ver­fehlt bezeich­ne­ten Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3b EStG steht nicht ein­deu­tig fest 5. Die Recht­spre­chung sieht dar­in ins­be­son­de­re einen –aller­dings auf Arbeit­neh­mer beschränk­ten– finan­zi­el­len Aus­gleich für die beson­de­ren Erschwer­nis­se und Belas­tun­gen der mit Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit ver­bun­de­nen Arbeits­zei­ten, die den bio­lo­gi­schen und kul­tu­rel­len Lebens­rhyth­mus stö­ren 6. Dane­ben wer­den auch wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­sche Grün­de als Motiv und Sub­ven­ti­ons­zweck des § 3b EStG ver­mu­tet 5.

Trotz die­ses nicht hin­rei­chend prä­zi­se umschrie­be­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ent­las­tungs­grun­des lässt sich aber nach Maß­ga­be vor­ge­nann­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Grund­sät­ze aus § 3b EStG jeden­falls nicht ablei­ten, dass der Gesetz­ge­ber sämt­li­che all­ge­mein­dien­li­chen und für die Gesell­schaft nütz­li­chen Tätig­kei­ten, mit denen Ein­künf­te erzielt wer­den, ein­kom­men­steu­er­recht­lich durch Steu­er­erleich­te­run­gen oder Steu­er­be­frei­un­gen för­dern müss­te. Denn § 3b EStG begüns­tigt ersicht­lich Lohn­zu­schlä­ge für an Sonn­ta­gen, Fei­er­ta­gen und nachts aus­ge­üb­te Tätig­kei­ten, ohne danach zu unter­schei­den, ob die­se Tätig­kei­ten gemein­dien­lich oder für die All­ge­mein­heit in beson­de­rer Wei­se nütz­lich sind. Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Ver­güns­ti­gung ist allein der Zeit­punkt, zu dem die Tätig­keit aus­ge­übt wird.

Bun­des­fi­nanz­hof Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2011 – VI R 6/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 50/​09, BFHE 230, 150, BSt­Bl II 2011, 43, m.w.N.[]
  2. BVerfG-Beschluss vom 09.01.1991 – 1 BvR 929/​89, BVerfGE 83, 201, 214 f.[]
  3. Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, m.w.N.[]
  4. Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/​00, HFR 2004, 696[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 150, BSt­Bl II 2011, 43, m.w.N.[][]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 16/​08, BFH/​NV 2010, 201, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 02.05.1978 – 1 BvR 174/​78, HFR 1978, Nr. 449[]