Steuerfreiheit der Gefahrenzulage beim Kampfmittelräumdienst

Die Steuerbefreiung für Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit gezahlt werden, auf Gefahrenzulagen und Zulagen im Kampfmittelräumdienst auszudehnen, ist verfassungsmäßig nicht geboten.

Steuerfreiheit der Gefahrenzulage beim Kampfmittelräumdienst

Nun hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass nach § 3b Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei sind, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Angesichts dessen begründet § 3b Abs. 1 EStG selbst – nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in diesem Fall – keinen Rechtsanspruch zu Gunsten des Klägers dahingehend, dass die vom Kläger bezogenen Zuschläge für dessen Tätigkeit im Bombenentschärf- und Kampfmittelräumdienst steuerfrei zu belassen sind.

Es ist entgegen der Auffassung der Kläger aber auch nicht von Verfassungs wegen geboten, angesichts der Steuerbefreiung für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit auch Zuschläge der hier vorliegenden Art auf Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG steuerfrei zu stellen. Daher ist im Streitfall auch nicht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht dazu eine Entscheidung des Bundesverfassungsgericht einzuholen.

Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass § 3b EStG auch in verfassungskonformer Auslegung keine Steuerbefreiung zu Gunsten des Klägers begründet. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm erfasst die Begünstigung ausschließlich Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit. Der Bundesfinanzhof hatte bereits früher entschieden, dass § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus auszulegen ist1. Die tatbestandliche Begrenzung auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit lässt auch unter Berücksichtigung der Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung keinen Raum für eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 3b EStG auf überwiegend pauschale Zuschläge für andere Tätigkeiten, auch wenn sie aus sonstigen Gründen subventionswürdig sein könnten. Eine solche Auslegung lässt sich im Sinne dieser Auslegungsgrundsätze aus dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte, dem Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck nicht entnehmen2.

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Der Gesetzgeber ist auch nicht von Verfassungs wegen aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) mit Blick auf § 3b EStG verpflichtet, die vom Kläger bezogenen Zuschläge steuerfrei zu stellen. Denn trotz des unzureichend erkennbaren einkommensteuerrechtlichen Entlastungsgrundes des § 3b EStG gründet diese Norm ersichtlich nicht auf dem Subventionszweck, sämtliche gemeindienlichen, für die Gesellschaft nützlichen Tätigkeiten, die auf die Erzielung von Einkünften gerichtet sind, von der Einkommensteuer zu befreien. Daher mag zwar der Hinweis des Klägers zutreffen, dass die von ihm ausgeübte Tätigkeit der Kampfmittelräumung und Kampfmittelentschärfung im öffentlichen Interesse unverzichtbar sei. Daraus folgt aber nicht, dass der Gesetzgeber Zuschläge auch für diese Tätigkeit aus Gründen der Gleichbehandlung von der Einkommensteuer befreien müsste. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG3 kommt dem Gesetzgeber für direkte und auch für indirekte (steuerliche) Subventionen hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel und insbesondere auch hinsichtlich der sachgerechten Abgrenzung des Kreises der Begünstigten ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum zu, ohne dass es dabei insbesondere darauf ankommt, ob er die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. So begründet Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des BVerfG im Falle einer Steuervergünstigung für eine Gruppe keinen Anspruch einer anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung4. Daher finden sich auch eine Reihe anderer Tätigkeiten, die ebenfalls gemeindienlich sind, ohne dass dafür geleistete Zuschläge von der Einkommensteuer befreit wären, wie auch umgekehrt bei Zuschlägen für an Sonntagen, Feiertagen oder nachts ausgeübte Tätigkeiten, die kaum als gemeindienlich zu bezeichnen sind, die Steuerbefreiung greift.

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Die rechtssystematische Bedeutung und das Subventionsziel der in der Literatur überwiegend als rechtspolitisch verfehlt bezeichneten Steuerbefreiungsvorschrift des § 3b EStG steht nicht eindeutig fest5. Die Rechtsprechung sieht darin insbesondere einen –allerdings auf Arbeitnehmer beschränkten– finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen der mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören6. Daneben werden auch wirtschafts- und arbeitsmarktpolitische Gründe als Motiv und Subventionszweck des § 3b EStG vermutet5.

Trotz dieses nicht hinreichend präzise umschriebenen einkommensteuerrechtlichen Entlastungsgrundes lässt sich aber nach Maßgabe vorgenannter verfassungsrechtlicher Grundsätze aus § 3b EStG jedenfalls nicht ableiten, dass der Gesetzgeber sämtliche allgemeindienlichen und für die Gesellschaft nützlichen Tätigkeiten, mit denen Einkünfte erzielt werden, einkommensteuerrechtlich durch Steuererleichterungen oder Steuerbefreiungen fördern müsste. Denn § 3b EStG begünstigt ersichtlich Lohnzuschläge für an Sonntagen, Feiertagen und nachts ausgeübte Tätigkeiten, ohne danach zu unterscheiden, ob diese Tätigkeiten gemeindienlich oder für die Allgemeinheit in besonderer Weise nützlich sind. Differenzierungskriterium für die einkommensteuerrechtliche Vergünstigung ist allein der Zeitpunkt, zu dem die Tätigkeit ausgeübt wird.

Bundesfinanzhof Urteil vom 15. September 2011 – VI R 6/09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.[]
  2. BVerfG-Beschluss vom 09.01.1991 – 1 BvR 929/89, BVerfGE 83, 201, 214 f.[]
  3. Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, m.w.N.[]
  4. Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/00, HFR 2004, 696[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.[][]
  6. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 02.05.1978 – 1 BvR 174/78, HFR 1978, Nr. 449[]
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