Steu­er­frei­heit einer Abfin­dung

Die Außer­kraft­set­zung der Steu­er­frei­heit einer Abfin­dung nach § 3 Nr. 9 EStG a.F. ist – nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs – ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Steu­er­frei­heit einer Abfin­dung

Nach § 3 Nr. 9 EStG a.F. waren –bei der im Streit­fall gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on– Abfin­dun­gen wegen einer vom Arbeit­ge­ber ver­an­lass­ten Auf­lö­sung des Dienst­ver­hält­nis­ses bis zu 11.000 EUR steu­er­frei. Die­se Rege­lung wur­de durch das Gesetz zum Ein­stieg in ein steu­er­li­ches Sofort­pro­gramm vom 22. Dezem­ber 2005 1 mit Wir­kung ab dem 1. Janu­ar 2006 außer Kraft gesetzt, blieb aber nach der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 4a EStG wei­ter anzu­wen­den für vor dem 1. Janu­ar 2006 ent­stan­de­ne Ansprü­che auf Abfin­dung, soweit die Abfin­dun­gen dem Arbeit­neh­mer vor dem 1. Janu­ar 2008 zuflos­sen.

Die­se Rege­lung ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs fällt die bei einer der­ar­ti­gen unech­ten Rück­wir­kung gebo­te­ne Abwä­gung des schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens des Steu­er­pflich­ti­gen am Fort­be­stand des § 3 Nr. 9 EStG a.F. zuguns­ten der Ände­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers aus.

Ent­ge­gen der Revi­si­on han­delt es sich bei dem Außer­kraft­set­zen des § 3 Nr. 9 EStG a.F. nicht um eine ech­te Rück­wir­kung. Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Die maß­ge­ben­de Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Des­halb liegt eine grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn das Gesetz eine bereits nach § 38 der Abga­ben­ord­nung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (§ 25 Abs. 1 EStG) ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er nach­träg­lich abän­dert 2. So ver­hält es sich hier nicht; denn die Ein­kom­men­steu­er für das Streit­jahr (2008) war noch nicht ent­stan­den, als das Gesetz zum Ein­stieg in ein steu­er­li­ches Sofort­pro­gramm am 30.12.2005 ver­kün­det wur­de.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist zwar nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes aber nur ver­ein­bar, wenn sie –in Wah­rung des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit– zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 3.

Nach der danach not­wen­di­gen Gesamt­ab­wä­gung hat der Gesetz­ge­ber ins­be­son­de­re mit der Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 4a EStG die Gren­ze des Zumut­ba­ren gewahrt.

Mit dem Finanz­ge­richt sind ver­bind­li­che Ver­ein­ba­run­gen einer Abfin­dung wie im Streit­fall weni­ger schutz­wür­dig, weil der Been­di­gungs- und Zah­lungs­zeit­punkt über einen län­ge­ren Zeit­raum als über das Fol­ge­jahr –ins­ge­samt fünf Jah­re– hin­aus ver­scho­ben wur­de, näm­lich von 2003 bis zum Jahr 2008. Zwar mag es für die Ver­ein­ba­rung sol­cher län­ger­fris­ti­gen Zeit­räu­me für die Betei­lig­ten des Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­hält­nis­ses gute Grün­de gege­ben haben. Indes ist das Ver­trau­en in den Fort­be­stand des gel­ten­den Steu­er­rechts weni­ger schutz­wür­dig, zumal es dem Steu­er­pflich­ti­gen offen­steht, mit ver­trag­li­chen Klau­seln auch die Ver­tei­lung des Risi­kos künf­ti­ger Steu­er­ver­schär­fun­gen zu regeln 4.

Dem­ge­gen­über ist die tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung zur För­de­rung des Geset­zes­zwe­ckes, Aus­nah­me­re­ge­lun­gen ins­be­son­de­re im Hin­blick dar­auf abzu­bau­en, dass auch der bei Fort­be­stand des Dienst­ver­hält­nis­ses gezahl­te Arbeits­lohn steu­er­pflich­tig wäre 5, ersicht­lich geeig­net, erfor­der­lich, aber auch ange­mes­sen. Denn der Gesetz­ge­ber hat dem nach Maß­ga­be der obi­gen Aus­füh­run­gen weni­ger schutz­wür­di­gen Ver­trau­en in hin­rei­chen­dem Maß durch die Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 4a EStG Rech­nung getra­gen 6. Eine zwei­jäh­ri­ge Über­gangs­zeit reicht aus, um den Steu­er­pflich­ti­gen zu ermög­li­chen, ihre Ver­trä­ge ent­spre­chend der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung anzu­pas­sen. Selbst die Ver­trags­par­tei­en, die –wie der Klä­ger und die GmbH im Streit­fall– Bin­dun­gen des Tarif­ver­trags unter­lie­gen, kön­nen ihre Abfin­dungs­re­ge­lung mit Blick auf die geän­der­te steu­er­ge­setz­li­che Aus­gangs­la­ge gestal­ten. Eine mög­li­cher­wei­se ent­ste­hen­de Regel­kol­li­si­on wäre nach dem gesetz­li­chen Kol­li­si­ons­lö­sungs­prin­zip des Güns­tig­keits­ver­gleichs gemäß § 4 Abs. 3 TVG auf­zu­lö­sen 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. August 2012 – IX R 16/​12

  1. BGBl I 2005, 3682[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31, Rück­wir­kung im Steu­er­recht III, C. I., m.w.N.[]
  3. vgl. i.E. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rück­wir­kung im Steu­er­recht III, C. I., m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  4. vgl. in die­sem Sinn BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rück­wir­kung im Steu­er­recht III, C. II. 1. a bb (1) []
  5. so BT-Drucks. 16/​105, S. 4 und S. 7[]
  6. dazu BT-Drucks. 16/​105, S. 7[]
  7. sie­he dazu etwa BAG, Urteil vom 24.02.2010 – 4 AZR 691/​08, DB 2010, 1593[]