Die Außerkraftsetzung der Steuerfreiheit einer Abfindung nach § 3 Nr. 9 EStG a.F. ist – nach Ansicht des Bundesfinanzhofs – verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach § 3 Nr. 9 EStG a.F. waren –bei der im Streitfall gegebenen Konstellation– Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu 11.000 EUR steuerfrei. Diese Regelung wurde durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 20051 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2006 außer Kraft gesetzt, blieb aber nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a EStG weiter anzuwenden für vor dem 1. Januar 2006 entstandene Ansprüche auf Abfindung, soweit die Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2008 zuflossen.
Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, nach Ansicht des Bundesfinanzhofs fällt die bei einer derartigen unechten Rückwirkung gebotene Abwägung des schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen am Fortbestand des § 3 Nr. 9 EStG a.F. zugunsten der Änderungsbefugnis des Gesetzgebers aus.
Entgegen der Revision handelt es sich bei dem Außerkraftsetzen des § 3 Nr. 9 EStG a.F. nicht um eine echte Rückwirkung. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Die maßgebende Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Deshalb liegt eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung nur vor, wenn das Gesetz eine bereits nach § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 25 Abs. 1 EStG) entstandene Einkommensteuer nachträglich abändert2. So verhält es sich hier nicht; denn die Einkommensteuer für das Streitjahr (2008) war noch nicht entstanden, als das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm am 30.12.2005 verkündet wurde.
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig, mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn sie –in Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit– zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt3.
Nach der danach notwendigen Gesamtabwägung hat der Gesetzgeber insbesondere mit der Übergangsregelung in § 52 Abs. 4a EStG die Grenze des Zumutbaren gewahrt.
Mit dem Finanzgericht sind verbindliche Vereinbarungen einer Abfindung wie im Streitfall weniger schutzwürdig, weil der Beendigungs- und Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als über das Folgejahr –insgesamt fünf Jahre– hinaus verschoben wurde, nämlich von 2003 bis zum Jahr 2008. Zwar mag es für die Vereinbarung solcher längerfristigen Zeiträume für die Beteiligten des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gute Gründe gegeben haben. Indes ist das Vertrauen in den Fortbestand des geltenden Steuerrechts weniger schutzwürdig, zumal es dem Steuerpflichtigen offensteht, mit vertraglichen Klauseln auch die Verteilung des Risikos künftiger Steuerverschärfungen zu regeln4.
Demgegenüber ist die tatbestandliche Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszweckes, Ausnahmeregelungen insbesondere im Hinblick darauf abzubauen, dass auch der bei Fortbestand des Dienstverhältnisses gezahlte Arbeitslohn steuerpflichtig wäre5, ersichtlich geeignet, erforderlich, aber auch angemessen. Denn der Gesetzgeber hat dem nach Maßgabe der obigen Ausführungen weniger schutzwürdigen Vertrauen in hinreichendem Maß durch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 4a EStG Rechnung getragen6. Eine zweijährige Übergangszeit reicht aus, um den Steuerpflichtigen zu ermöglichen, ihre Verträge entsprechend der gesetzlichen Neuregelung anzupassen. Selbst die Vertragsparteien, die –wie der Kläger und die GmbH im Streitfall– Bindungen des Tarifvertrags unterliegen, können ihre Abfindungsregelung mit Blick auf die geänderte steuergesetzliche Ausgangslage gestalten. Eine möglicherweise entstehende Regelkollision wäre nach dem gesetzlichen Kollisionslösungsprinzip des Günstigkeitsvergleichs gemäß § 4 Abs. 3 TVG aufzulösen7.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. August 2012 – IX R 16/12
- BGBl I 2005, 3682[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31, Rückwirkung im Steuerrecht III, C. I., m.w.N.[↩]
- vgl. i.E. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rückwirkung im Steuerrecht III, C. I., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
- vgl. in diesem Sinn BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rückwirkung im Steuerrecht III, C. II. 1. a bb (1) [↩]
- so BT-Drucks. 16/105, S. 4 und S. 7[↩]
- dazu BT-Drucks. 16/105, S. 7[↩]
- siehe dazu etwa BAG, Urteil vom 24.02.2010 – 4 AZR 691/08, DB 2010, 1593[↩]
