Steu­er­li­che Behand­lung einer Aus­gleichs­zah­lung zur Abfin­dung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Eine Aus­gleichs­zah­lung für den Aus­schluss des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs konn­te im Jah­re 2006 bei dem Ver­pflich­te­ten steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den.

Steu­er­li­che Behand­lung einer Aus­gleichs­zah­lung zur Abfin­dung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Eine Aus­gleichs­zah­lung für den Aus­schluss des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs im Wege des Split­tings oder des Qua­si-Split­tings war im Jah­re 2006 bei dem Ver­pflich­te­ten dem Grun­de nach als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Die für die Ver­sor­gung nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen begrün­de­te Recht­spre­chung ist auf alle For­men des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs anwend­bar.

Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug einer Aus­gleichs­zah­lung ist nur inso­weit mög­lich, bis der sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Höchst­aus­gleich erreicht wird. Er ist zusätz­lich begrenzt auf den künf­tig der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te bei Ren­ten­be­ginn.

Der Ver­sor­gungs­aus­gleich zwi­schen geschie­de­nen Ehe­gat­ten rich­te­te sich im Jahr 2006 nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem VAHRG.

Der öffent­lich-recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich wird ent­we­der durch unmit­tel­ba­re Auf­tei­lung der Anrech­te oder durch Begrün­dung von Anrech­ten für den Ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu Las­ten der sons­ti­gen Anrech­te des Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ver­pflich­te­ten ver­wirk­licht.

Ren­ten­an­wart­schaf­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wur­den nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch antei­li­ge Über­tra­gung der Ren­ten­an­wart­schaf­ten auf­ge­teilt (Split­ting). Bei Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten aus öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis­sen begrün­de­te das Fami­li­en­ge­richt nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten Ren­ten­an­wart­schaf­ten in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (Qua­si-Split­ting). Sons­ti­ge Anwart­schaf­ten wur­den nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Real­tei­lung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) antei­lig über­tra­gen, soweit die für das Anrecht des Ver­pflich­te­ten maß­ge­ben­de Rege­lung dies vor­sah. War hin­ge­gen die Real­tei­lung des Anrechts nicht mög­lich und rich­te­te sich das Anrecht gegen einen öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­trä­ger, gal­ten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vor­schrif­ten über den Aus­gleich von Anrech­ten aus einem öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis sinn­ge­mäß (ana­lo­ges Qua­si-Split­ting). Das bedeu­tet, dass das Fami­li­en­ge­richt in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten Ren­ten­an­wart­schaf­ten in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung begrün­de­te.

In der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung war der Aus­gleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 SGB VI wur­de der zuguns­ten oder zu Las­ten von Ver­si­cher­ten durch­ge­führ­te Ver­sor­gungs­aus­gleich inner­halb der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Ent­gelt­punk­ten berück­sich­tigt. Die Über­tra­gung oder Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten zuguns­ten von Ver­si­cher­ten (und damit zuguns­ten von Ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten) führ­te nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Ent­gelt­punk­ten. Die­ser Zuschlag durf­te nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusam­men mit den in der Ehe­zeit oder Lebens­part­ner­schafts­zeit bereits vor­han­de­nen Ent­gelt­punk­ten den Wert nicht über­stei­gen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalen­der­mo­na­te der Ehe­zeit oder Lebens­part­ner­schafts­zeit durch sechs geteilt wird; eine Über­tra­gung oder Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten war nur bis zu dem ent­spre­chen­den Höchst­be­trag wirk­sam.

Wenn der Aus­gleich nach die­sen Vor­schrif­ten nicht durch­ge­führt wer­den konn­te, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Ver­fü­gung. Danach konn­te das Fami­li­en­ge­richt ande­re Anrech­te des Ver­pflich­te­ten inner­halb bestimm­ter Gren­zen zum Aus­gleich her­an­zie­hen, sofern sie durch Über­tra­gung oder Begrün­dung von Anrech­ten aus­ge­gli­chen wer­den konn­ten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn ver­pflich­ten, durch Bei­trags­zah­lun­gen Anrech­te in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu begrün­den (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Wil­len des Berech­tig­ten 1.

Wur­de für den Ver­sor­gungs­aus­gleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurück­ge­grif­fen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuld­recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern dar­in, dass der aus­gleichs­ver­pflich­te­te Ehe­gat­te bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les dem ande­ren Ehe­gat­ten eine Aus­gleichs­ren­te zahlt, der sei­ner­seits einen Anspruch auf Abtre­tung der Ver­sor­gungs­an­sprü­che gel­tend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaub­te es, im Zusam­men­hang mit der Schei­dung durch eine Par­tei­ver­ein­ba­rung anstel­le des Ver­sor­gungs­aus­gleichs ein Aus­gleichs­sur­ro­gat und damit auch die Leis­tung einer Abfin­dung zu ver­ein­ba­ren.

Tra­fen meh­re­re Anrech­te zusam­men, die dem Grun­de nach in den Ver­sor­gungs­aus­gleich ein­zu­be­zie­hen waren, so war hin­sicht­lich der Auf­tei­lung des Aus­gleichs zu dif­fe­ren­zie­ren. Für die Anwart­schaf­ten nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. (gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung) sowie nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. (Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten aus öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis­sen) wur­den nach jewei­li­ger gesetz­li­cher Anord­nung die jeweils gleich­ar­ti­gen Anrech­te des Berech­tig­ten und des Ver­pflich­te­ten gegen­über­ge­stellt, gegen­sei­tig ver­rech­net und die Dif­fe­renz aus­ge­gli­chen.

Eine sol­che Ver­rech­nungs­mög­lich­keit, die jeweils nur ver­gleich­ba­re Anrech­te gegen­über­stell­te, besteht bei den Aus­gleichs­for­men nach dem VAHRG nicht. Auch besteht kei­ne Rang­ord­nung zwi­schen dem Aus­gleich nach § 1 Abs. 2 VAHRG, nach § 1 Abs. 3 VAHRG und nach § 2 VAHRG. Viel­mehr gilt inso­weit die sog. Quo­tie­rungs­me­tho­de. Sie zieht im Inter­es­se einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der in Betracht kom­men­den Ver­sor­gungs­trä­ger grund­sätz­lich alle in Betracht kom­men­den Ver­sor­gun­gen des Aus­gleichs­pflich­ti­gen anteil­mä­ßig zum Aus­gleich her­an, und zwar quo­tiert nach dem Wert­ver­hält­nis der ehe­zeit­lich erwor­be­nen Anrech­te zum Aus­gleichs­be­trag. Nur wenn bei ihrer Anwen­dung ein schuld­recht­lich aus­zu­glei­chen­der Rest­be­trag ver­bleibt, der auch nicht auf­grund von § 3b VAHRG öffent­lich-recht­lich aus­ge­gli­chen wer­den kann, besitzt das Fami­li­en­ge­richt ein Ermes­sen dahin, die Ver­sor­gun­gen, die ein Real­split­ting zulas­sen oder einem ana­lo­gen Qua­si-Split­ting unter­lie­gen, in stär­ke­rem Maße zum Aus­gleich her­an­zu­zie­hen als es dem quo­ten­mä­ßi­gen Anteil ent­spricht. Dies setzt aller­dings vor­aus, dass der aus­gleichs­be­rech­tig­te Ehe­gat­te ein Inter­es­se an der Erlan­gung einer eigen­stän­di­gen Ver­sor­gung hat, das über das Inter­es­se der Ver­sor­gungs­trä­ger an gleich­mä­ßi­ger Belas­tung hin­aus­geht, und dass dem Ver­pflich­te­ten min­des­tens die Hälf­te eines jeden Anrechts ver­bleibt 2.

Wird zum Aus­schluss eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs eine Abfin­dungs­zah­lung geleis­tet, so hat die Recht­spre­chung für deren steu­er­li­che Behand­lung bis­her zwi­schen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung auf der einen Sei­te und der Beam­ten­ver­sor­gung auf der ande­ren Sei­te dif­fe­ren­ziert.

Zah­lun­gen für den Aus­schluss eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs wegen des Bestehens einer Anwart­schaft auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung (Betriebs­ren­te) kön­nen im Streit­jahr 2006 steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den.

Sie sind kei­ne mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit im Zusam­men­hang ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den. Es fehlt an dem erfor­der­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit die­ser Ein­kunfts­art. Der (abge­lös­te) schuld­recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich hät­te nicht zur Fol­ge gehabt, dass dem Anspruchs­be­rech­tig­ten nied­ri­ge­re steu­er­pflich­ti­ge Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zuge­flos­sen wären. Die unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge wären steu­er­lich eige­ne Ein­künf­te des Ver­pflich­te­ten geblie­ben, da die Ver­pflich­tung, sie zum Teil an den ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten wei­ter­zu­lei­ten, ein Vor­gang im Bereich der Ein­kom­mens­ver­wen­dung ist 3.

Sie sind auch kei­ne dau­ern­den Las­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar wer­den lau­fen­de Zah­lun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs wegen des dar­in lie­gen­den Trans­fers steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit nach die­ser Vor­schrift als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt, soweit sie auf steu­er­ba­ren Ein­künf­ten beru­hen 4. Das gilt jedoch nicht für Zah­lun­gen, die den Trans­fer been­den oder ihn, wie es die Abfin­dungs­zah­lung bezweckt, von vorn­her­ein ver­hin­dern 5.

Schließ­lich lie­gen kei­ne außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung han­delt 6.

Dem­ge­gen­über kann ein Aus­gleichs­ver­pflich­te­ter, der als Beam­ter oder nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen einen Anspruch auf eine Alters­ver­sor­gung hat und der auf­grund einer Ver­ein­ba­rung gemäß § 1587o BGB a.F. an den ande­ren Ehe­gat­ten Zah­lun­gen leis­tet, um Kür­zun­gen sei­ner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu ver­steu­ern­den Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu ver­mei­den, die­se eben­so wie Auf­fül­lungs­zah­lun­gen an den Dienst­herrn sofort als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Die Zah­lung ver­mei­det die Kür­zung der spä­ter zuflie­ßen­den Pen­si­ons­be­zü­ge nach § 57 BeamtVG und sichert somit den unge­schmä­ler­ten Zufluss der nach­träg­li­chen Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Blie­be die Zah­lung unbe­rück­sich­tigt, käme es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung. Der Steu­er­pflich­ti­ge wen­det aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men etwas auf (die Aus­gleichs­zah­lung oder die Wie­der­auf­fül­lungs­zah­lung), was spä­ter voll der Besteue­rung unter­liegt 7.

Ob sich eine Abfin­dungs­zah­lung nach die­sen Grund­sät­zen aus­schließ­lich auf der pri­va­ten Ebe­ne abspielt oder abzieh­bar ist, bestimmt sich danach, ob der Ver­sor­gungs­aus­gleich, wäre er durch­ge­führt wor­den, ledig­lich eine Form der Ein­kom­mens­ver­wen­dung gewe­sen wäre oder die dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten zuzu­rech­nen­den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te gemin­dert hät­te.

In der Kon­stel­la­ti­on, die der auf die pri­va­te Ebe­ne abzie­len­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof zugrun­de liegt, hät­te die Durch­füh­rung des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs an der Höhe der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten nichts geän­dert. Der Ver­sor­gungs­aus­gleich wäre ledig­lich eine Form der Ein­kom­mens­ver­wen­dung gewe­sen, wenn sie auch durch den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begüns­tigt war. Eine Abfin­dungs­zah­lung ver­mei­det damit ledig­lich eine bestimm­te Form der Ein­kom­mens­ver­wen­dung bzw. tauscht die­se gegen eine ande­re Form der Ein­kom­mens­ver­wen­dung aus. Auf die Höhe der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te haben weder der Ver­sor­gungs­aus­gleich noch des­sen Aus­schluss Ein­fluss.

Der auf Abzieh­bar­keit abzie­len­den Recht­spre­chung liegt hin­ge­gen ent­schei­dend die Erwä­gung zugrun­de, dass durch die Aus­gleichs- oder Wie­der­auf­fül­lungs­zah­lun­gen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vor­zu­neh­men­de Kür­zung der Pen­si­ons­be­zü­ge unter­bleibt. Die Zah­lun­gen die­nen der Siche­rung des künf­ti­gen Zuflus­ses (eige­ner) steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te in unge­schmä­ler­ter Höhe 8. Wäre der Ver­sor­gungs­aus­gleich durch­ge­führt wor­den, hät­te er die steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten gemin­dert. Eine in die­sem Sys­tem geleis­te­te Abfin­dungs­zah­lung betrifft nicht die Ein­kom­mens­ver­wen­dung, son­dern hat unmit­tel­ba­ren Ein­fluss auf die Höhe der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te. Hier­in liegt der ent­schei­den­de Unter­schied. Die­sel­be Erwä­gung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21.10.1983 9 zugrun­de, in dem die Berück­sich­ti­gung einer Zah­lung an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung zur Begrün­dung einer Ren­ten­an­wart­schaft für den Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten u.a. mit der Erwä­gung abge­lehnt wur­de, dass die Zah­lung oder ihr Aus­blei­ben kei­nen Ein­fluss auf den eige­nen Pen­si­ons­an­spruch des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten gehabt hät­te.

Kein geeig­ne­tes (und die dif­fe­ren­zie­ren­de Recht­spre­chung zu den unter­schied­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs­me­cha­nis­men des­halb auch nicht tra­gen­des) Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um ist hin­ge­gen die Über­le­gung, außer­halb der Beam­ten­ver­sor­gung sei­en Zah­lun­gen zum Erhalt von Alters­ver­sor­gungs­be­zü­gen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Ren­ten­an­wart­schaft zu qua­li­fi­zie­ren und des­halb nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Dem liegt die Vor­stel­lung zugrun­de, die Ren­ten­an­wart­schaft bil­de ein Ren­ten­stamm­recht, wäh­rend die spä­te­ren Ren­ten­zah­lun­gen sich als (nicht steu­er­ba­re) Rück­zah­lung von Kapi­tal zuzüg­lich der (steu­er­ba­ren) Zah­lung von Erträ­gen dar­stel­len. Für die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG wur­den Auf­wen­dun­gen zwecks Erwerb oder Erhalt von Ren­ten­rech­ten aus die­sem Grun­de nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern als Vor­gän­ge der Ver­mö­gens­ebe­ne betrach­tet 10. In der Ren­ten­be­zugs­pha­se wur­de (nur) der typi­sier­te Ertrags­an­teil als Zins­an­teil ver­steu­ert, wäh­rend der Rück­fluss des eige­nen Ver­mö­gens nicht steu­er­bar blieb 11.

Das Alt­Ein­kG hat die­se Sys­te­ma­tik jedoch grund­le­gend geän­dert. Die dama­li­gen Grund­sät­ze sind des­halb auf Zah­lun­gen nach des­sen Inkraft­tre­ten nicht mehr anwend­bar. Die Annah­me, dass die Ren­ten­be­zü­ge sich aus der Rück­zah­lung des in der Erwerbs­pha­se ange­spar­ten Kapi­tals sowie einem Zins­an­teil zusam­men­set­zen, liegt nur noch der Ertrags­an­teils­be­steue­rung z.B. für pri­va­te Ren­ten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zugrun­de. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG hin­ge­gen ist für die Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung jeden­falls kon­zep­tio­nell die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt wor­den, mit der die Vor­stel­lung, die Ren­ten­be­zü­ge bestün­den aus der Rück­zah­lung von Kapi­tal sowie einem Zins­an­teil, nicht mehr ver­ein­bar ist. Sind aber Aus­zah­lun­gen aus einem Alters­ver­sor­gungs­sys­tem steu­er­bar, so müs­sen die vor­he­ri­gen Ein­zah­lun­gen grund­sätz­lich zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung aus steu­er­be­frei­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sein, d.h. als Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung von Ein­nah­men i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzieh­bar sein.

Dem­entspre­chend geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen trotz der spe­zi­al­ge­setz­li­chen Zuwei­sung zu den Son­der­aus­ga­ben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechts­na­tur nach Erwerbs­auf­wen­dun­gen und damit vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten sind, soweit sie mit (steu­er­ba­ren) Ren­ten­ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen 12. Damit wäre es unver­ein­bar, Zah­lun­gen für Erwerb und Erhalt von Ren­ten­an­wart­schaf­ten als Anschaf­fungs­kos­ten für ein nicht abnutz­ba­res Wirt­schafts­gut zu ver­ste­hen. Das gilt unab­hän­gig davon, ob es sich bei die­sen Zah­lun­gen um Bei­trä­ge an den Ver­sor­gungs­trä­ger oder sons­ti­ge Auf­wen­dun­gen han­delt.

Nach die­sen Maß­stä­ben kön­nen Zah­lun­gen, die den Ver­sor­gungs­aus­gleich hin­sicht­lich von Betriebs­ren­ten abfin­den, steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Hin­ge­gen sind Abfin­dungs­zah­lun­gen, die den Ver­sor­gungs­aus­gleich hin­sicht­lich der Ansprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk aus­schlie­ßen, dem Grun­de nach als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG abzieh­bar. Der Abzug ist jedoch der Höhe nach in zwei­fa­cher Hin­sicht begrenzt.

Der Ver­sor­gungs­aus­gleich wäre hin­sicht­lich der Ansprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk im Wege des ana­lo­gen Qua­si-Split­tings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durch­ge­führt wor­den. Die Zuge­hö­rig­keit zur Rechts­an­walts­kam­mer ist kein öffent­lich-recht­li­ches Dienst­ver­hält­nis, das ein unmit­tel­ba­res Qua­si-Split­ting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hät­te. Die Real­tei­lung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da das Ver­sor­gungs­werk die­se nicht zulässt. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gege­ben. Das Ver­sor­gungs­werk der Rechts­an­wäl­te im Lan­de Nord­rhein-West­fa­len ist nach § 1 Abs. 1 des Geset­zes über die Rechts­an­walts­ver­sor­gung vom 06.11.1984 13 eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwend­bar gewe­sen wäre.

Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durch­zu­füh­ren­de Ver­sor­gungs­aus­gleich zu Las­ten der Anwart­schaft des Ehe­manns beim Ver­sor­gungs­werk ent­spricht im Streit­fall in allen ent­schei­den­den Punk­ten dem Ver­sor­gungs­aus­gleich der Beam­ten bzw. nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen, nicht hin­ge­gen dem Ver­sor­gungs­aus­gleich, wie er bei einer Betriebs­ren­te durch­zu­füh­ren wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vor­be­halt­lo­sen Ver­wei­sung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vor­schrif­ten über den Aus­gleich von Anrech­ten aus einem öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Eben­so wie bei den Beam­ten bzw. nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen (gemäß § 57 BeamtVG) wer­den für den Aus­gleichs­be­rech­tig­ten unmit­tel­bar Ren­ten­an­wart­schaf­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung begrün­det. In kor­re­spon­die­ren­der Höhe wer­den nach § 25 der Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks in der am 31.08.2009 gel­ten­den Fas­sung die Ver­sor­gungs­an­sprü­che des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten beim Ver­sor­gungs­werk gekürzt. § 25 Abs. 4 Buchst. a der aktu­el­len Sat­zung ver­weist auf § 25 in der am 31.08.2009 gel­ten­den Fas­sung, wenn für den Ver­sor­gungs­aus­gleich gemäß § 48 des Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ge­set­zes das bis zum 31.08.2009 gel­ten­de Recht anzu­wen­den ist. Nach die­ser Vor­schrift wie­der­um ist in Ver­fah­ren über den Ver­sor­gungs­aus­gleich, die vor dem 1.09.2009 ein­ge­lei­tet wor­den sind, das bis dahin gel­ten­de mate­ri­el­le Recht und Ver­fah­rens­recht wei­ter­hin anzu­wen­den. Das ist erst recht bei einer vor die­sem Stich­tag abge­schlos­se­nen (end­gül­ti­gen) Ver­ein­ba­rung über den Aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs der Fall. Der Inhalt des § 25 der Sat­zung in der am 31.08.2009 gel­ten­den Fas­sung wie­der­um ist nicht bestrit­ten wor­den. Das Finanz­amt hat ledig­lich in Abre­de genom­men, dass eine Auf­fül­lungs­zah­lung vor­lie­ge, was inso­weit offen­kun­dig ist, als nicht der Ehe­mann eine Zah­lung an das Ver­sor­gungs­werk geleis­tet hat. Die Kür­zung der klä­ge­ri­schen Ansprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk steht außer Streit. Das auto­no­me Sat­zungs­recht öffent­lich-recht­li­cher Kör­per­schaf­ten gehört zu den irre­vi­si­blen Rechts­nor­men, sein Inhalt und sei­ne Wür­di­gung daher revi­si­ons­recht­lich zu den Tat­sa­chen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO 14.

In Fol­ge die­ser Rechts­ak­te ver­steu­ert der Aus­gleichs­be­rech­tig­te ggf. die emp­fan­ge­nen Ren­ten­zah­lun­gen unmit­tel­bar, wäh­rend der Ver­pflich­te­te nur gemin­der­te Bezü­ge erhält und folg­lich auch nur gemin­der­te Bezü­ge ver­steu­ert.

Wenn der Ver­sor­gungs­aus­gleich im Fal­le sei­ner Durch­füh­rung aber fami­li­en­recht­lich und steu­er­recht­lich eben­so rea­li­siert wird wie bei Beam­ten und die­sen gleich­ge­stell­ten Ver­sor­gungs­emp­fän­gern, ist es fol­ge­rich­tig, auch die steu­er­li­che Behand­lung etwai­ger Abfin­dungs­zah­lun­gen im Zusam­men­hang mit einem Ver­zicht auf Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs den Fäl­len gleich­zu­stel­len, die auf der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beru­hen.

Die grund­sätz­li­che Abzieh­bar­keit einer der­ar­ti­gen Abfin­dungs­zah­lung als Wer­bungs­kos­ten steht nicht in Wer­tungs­wi­der­spruch zu dem Umstand, dass die Bei­trä­ge zu dem Ver­sor­gungs­werk, mit denen der Ehe­mann die Anwart­schaft auf Ver­sor­gungs­be­zü­ge über­haupt erst erwor­ben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind.

Bei die­sen Bei­trä­gen han­delt es sich der Sache nach um vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten, die aller­dings der Gesetz­ge­ber kon­sti­tu­tiv den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen hat. Dies ist ver­fas­sungs­ge­mäß 15. Die gesetz­li­che Zuwei­sung bestimm­ter Auf­wen­dun­gen zu den Son­der­aus­ga­ben betrifft aber tat­säch­lich nur die Bei­trä­ge an den jewei­li­gen Ver­sor­gungs­trä­ger, nicht etwa sons­ti­ge Auf­wen­dun­gen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genann­ten Bei­trä­gen gehö­ren. Sie bedingt nicht, dass sämt­li­che Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus § 22 EStG nur noch Son­der­aus­ga­ben sein könn­ten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Auf­wen­dun­gen, die kei­ne Son­der­aus­ga­ben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch kei­ne Wer­bungs­kos­ten und damit über­haupt nicht mehr abzieh­bar wären. Mit einer sol­chen Rechts­fol­ge wür­de die in der Zuwei­sung der Bei­trä­ge zu den Son­der­aus­ga­ben lie­gen­de Abzugs­be­schrän­kung zu einem gene­rel­len Abzugs­ver­bot für alle ande­ren Auf­wen­dun­gen erwei­tert. Für einen der­ar­ti­gen voll­stän­di­gen Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bedürf­te es, wenn er über­haupt ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig wäre, einer gesetz­li­chen Grund­la­ge, die nicht exis­tiert.

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 05.11.2014 16. Dar­in hat der Bun­des­fi­nanz­hof einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Zah­lun­gen zur Begrün­dung einer Ren­ten­an­wart­schaft bei der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Rah­men eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs auf­grund der kon­sti­tu­ti­ven Zuwei­sung von Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen zu den Son­der­aus­ga­ben für aus­ge­schlos­sen erach­tet. Die­se Ent­schei­dung erging zwar für die Jah­re 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechts­la­ge auch unter dem Alt­Ein­kG aus­drück­lich mit ein. Sie betraf indes nicht Zah­lun­gen des aus­gleichs­ver­pflich­te­ten Ehe­gat­ten an den Aus­gleichs­be­rech­tig­ten, son­dern Zah­lun­gen an einen Ver­si­che­rungs­trä­ger, die als Bei­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu wer­ten sind. Im Übri­gen ging es nicht um Zah­lun­gen zum Aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs, son­dern um Zah­lun­gen in Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs, die über­dies kei­nen Ein­fluss auf die Höhe der eige­nen steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te hat­ten. Unab­hän­gig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre des­halb auch nach den oben beschrie­be­nen Maß­stä­ben der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht in Betracht gekom­men.

Die Abzieh­bar­keit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk im Fal­le der Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs tat­säch­lich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begrün­dung von Ren­ten­an­sprü­chen in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung) aus­ge­gli­chen wor­den wären. Die­ser Aus­gleich hät­te nur bis zu dem Höchst­be­trag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI statt­ge­fun­den. Das bedeu­tet, dass der Aus­gleichs­ver­pflich­te­te den Ver­lust der Ver­sor­gungs­be­zü­ge grund­sätz­lich nur bis zu die­sem Höchst­be­trag zu gewär­ti­gen hat­te. Die dro­hen­de Ein­bu­ße bei den Ver­sor­gungs­be­zü­gen ist aber der maß­ge­ben­de Grund für die Wer­bungs­kos­ten­ei­gen­schaft einer Abfin­dungs­zah­lung, die die­se Ein­bu­ße ver­hin­dern soll. Fol­ge­rich­tig ist die Abfin­dungs­zah­lung, soweit sie sich auf die Ver­sor­gungs­an­sprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk bezieht, ihrer­seits wie­der­um nur abzieh­bar, bis die­ser Höchst­be­trag erreicht wird.

Für Ver­sor­gungs­dif­fe­ren­zen jen­seits des Höchst­be­trags fin­det das ana­lo­ge Qua­si-Split­ting nicht statt. Viel­mehr steht inso­weit prak­tisch nur der schuld­recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich nach § 2 VAHRG zur Ver­fü­gung. Der Aus­gleich nach § 3b VAHRG unter­liegt sei­ner­seits der Höchst­gren­ze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG und wäre im Übri­gen für die­se Ver­sor­gungs­un­ter­schie­de im Streit­fall schon des­halb nicht durch­führ­bar gewe­sen, weil der Ehe­mann sonst kei­ne über­trag­ba­ren Anrech­te besaß und die Begrün­dung von wei­te­ren Anrech­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gera­de wegen des Höchst­be­trags nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI unmög­lich gewe­sen wäre. Soweit eine Abfin­dungs­zah­lung jedoch den Ver­zicht auf einen schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich abgel­ten soll, kann sie aber aus den unter II. 2.a genann­ten Grün­den weder als Wer­bungs­kos­ten noch als Son­der­aus­ga­ben steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den.

Selbst die auf den Höchst­be­trag bezo­ge­ne Abfin­dungs­zah­lung ist jedoch nicht dem unge­kürz­ten Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zugäng­lich, solan­ge die spä­te­ren Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten vor­aus­sicht­lich nicht zu 100 % steu­er­pflich­tig sind. Sie ist nur mit dem­je­ni­gen Teil abzieh­bar, der dem künf­ti­gen der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te bei Ren­ten­be­ginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ent­spricht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ge­stellt sein las­sen, ob der steu­er­freie Teil der Ren­te i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG nicht steu­er­pflich­tig oder bereits nicht steu­er­bar ist. In bei­den Fäl­len fin­det der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nur mit der genann­ten Quo­te statt. Soll­te der nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­de Anteil der Ren­te schon nicht steu­er­bar sein, käme für den hier­auf bezo­ge­nen Teil der Abfin­dungs­zah­lung der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug schon dem Grun­de nach nicht in Betracht. Bei einer Abfin­dungs­zah­lung han­delt es sich um Wer­bungs­kos­ten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te zu sichern und zu erhal­ten. Wenn die Ein­künf­te, zu deren Erhalt der Steu­er­pflich­ti­ge die Abfin­dungs­zah­lung leis­tet, nicht steu­er­bar sind, fehlt es bereits an die­ser Grund­vor­aus­set­zung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs. Soll­te hin­ge­gen der nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­de Anteil der Ren­te zwar steu­er­bar, aber steu­er­frei sein, ist eine antei­li­ge Kür­zung nach § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG vor­zu­neh­men.

Nach die­ser Vor­schrift dür­fen Aus­ga­ben, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Leib­ren­ten aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, zu denen auch das Ver­sor­gungs­werk gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­steu­ern. Das bedeu­tet, dass die Besteue­rung auf den in der Tabel­le in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG für das jewei­li­ge Jahr des Ren­ten­be­ginns genann­ten Besteue­rungs­an­teil begrenzt ist. Zah­lun­gen, die der Siche­rung und Erhal­tung von Ein­künf­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG die­nen, ste­hen in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit die­sen Ein­künf­ten. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, der dem vor­aus­sicht­lich der Besteue­rung unter­lie­gen­den Teil der Ein­künf­te aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ent­spricht. Die­je­ni­ge Quo­te, die dem steu­er­frei­en Teil der Ein­künf­te ent­spricht, ist vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Etwas ande­res folgt nicht aus der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung betref­fend den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Die­se ste­hen grund­sätz­lich sowohl mit den Ein­künf­ten, aus denen sie zu ent­rich­ten sind, als auch mit den zukünf­ti­gen Alters­ein­künf­ten in untrenn­ba­rem Zusam­men­hang. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Rah­men der Anwen­dung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men, aus denen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen stam­men, in den Vor­der­grund gestellt und die steu­er­li­che Behand­lung der künf­ti­gen Ren­ten für nicht maß­ge­bend erach­tet 17. § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG auf der einen Sei­te und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der ande­ren Sei­te sind zwar struk­tu­rell ähn­lich. Die für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze sind jedoch auf die steu­er­li­che Beur­tei­lung von Abfin­dungs­zah­lun­gen nicht über­trag­bar. Sol­che Zah­lun­gen unter­schei­den sich von den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen inso­fern grund­le­gend, als sie nicht aus bestimm­ten Ein­künf­ten zu ent­rich­ten sind und kei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit die­sen Ein­künf­ten mehr auf­wei­sen. Ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang i.S. des § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG besteht des­halb nur noch zu den künf­ti­gen Alters­be­zü­gen. Im Rah­men des § 3c Abs. 1 EStG ist ent­schei­dend, dass die Aus­ga­ben und die steu­er­frei­en Ein­nah­men durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind 18. Das ist der Aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfin­dungs­zah­lung über­haupt um Wer­bungs­kos­ten han­delt, dann gera­de des­halb, weil sie durch die Erhal­tung der künf­ti­gen unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge ver­an­lasst ist. Dann erstreckt sich die­ser Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang auch auf die Anwen­dung von § 3c Abs. 1 Halb­satz 1 EStG.

Für die Ermitt­lung des vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teils ist das regel­mä­ßi­ge Ren­ten­ein­tritts­al­ter des jewei­li­gen Ver­sor­gungs­sys­tems maß­ge­bend. Uner­heb­lich ist die zwar vor­han­de­ne, doch abs­trak­te Mög­lich­keit eines vor­zei­ti­gen Ren­ten­be­ginns. Die Pro­gno­se­ent­schei­dung über den zu erwar­ten­den Besteue­rungs­an­teil kann ledig­lich einen typi­sier­ten Ver­lauf zum Maß­stab haben.

Ohne Ein­fluss auf die zu ermit­teln­de Besteue­rungs- und Wer­bungs­kos­ten­quo­te ist aller­dings auch der Umstand, dass sich inner­halb der Lauf­zeit des Ren­ten­be­zugs wegen der grund­sätz­li­chen betrags­mä­ßi­gen Fixie­rung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te nach den Ver­hält­nis­sen des dem Jahr des Ren­ten­be­ginns fol­gen­den Jah­res gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 4 bis 7 EStG das Ver­hält­nis zwi­schen dem steu­er­frei­en und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Teil der Ren­te regel­mä­ßig zu Las­ten des steu­er­frei­en Teils der Ren­te ver­schie­ben wird. Die Ren­ten­an­pas­sun­gen, die die­ser Ver­schie­bung zugrun­de lie­gen, sind nach ihrem Umfang nicht vor­her­seh­bar und müs­sen des­we­gen bei der Fest­stel­lung des vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teils außer Betracht blei­ben.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall kann man­gels ent­spre­chen­der Anhalts­punk­te offen­blei­ben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kom­men­de Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG in die Berech­nung des vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teils ein­zu­be­zie­hen ist.

Die strei­ti­ge Abfin­dungs­zah­lung ist danach in drei auf­ein­an­der­fol­gen­den Schrit­ten auf­zu­tei­len.

Zunächst ist sie inso­weit auf­zu­spal­ten, als sie den Ver­sor­gungs­aus­gleich hin­sicht­lich der Ansprü­che gegen das Ver­sor­gungs­werk einer­seits (Abzieh­bar­keit dem Grun­de nach) und hin­sicht­lich der Ansprü­che aus der Betriebs­ren­te ande­rer­seits (kei­ne Abzieh­bar­keit) betrifft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 41/​14

  1. vgl. BGH, Beschluss vom 30.09.1992 – XII ZB 99/​88, NJW 1992, 3234, Fam­RZ 1993, 172[]
  2. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 20.10.1993 XII ZB 109/​91, NJW 1994, 48, Fam­RZ 1994, 90; vom 13.12 2000 XII ZB 52/​97, Fam­RZ 2001, 477; vom 20.07.2005 XII ZB 289/​03, Fam­RZ 2005, 1530[]
  3. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 15.06.2010 – X R 23/​08, BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 1.b[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.09.2003 – X R 152/​97, BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749; vom 15.10.2003 – X R 29/​01, BFH/​NV 2004, 478[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 3.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 4.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.03.2006 – IX R 107/​00, BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446; – IX R 78/​01, BFHE 212, 514, BSt­Bl II 2006, 448; vom 17.06.2010 – VI R 33/​08, BFH/​NV 2010, 2051; vom 24.03.2011 – VI R 59/​10, BFH/​NV 2011, 1130[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 1.b dd[]
  9. BFH, Urteil vom 21.10.1983 – VI R 198/​79, BFHE 139, 524, BSt­Bl II 1984, 106, dort unter 1.c[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.1990 – X R 204/​87, BFH/​NV 1990, 762, für eine Abfin­dungs­zah­lung im Rah­men eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs; BFH, Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/​00, BFHE 197, 114, BSt­Bl II 2006, 223, unter II. 4.b[]
  11. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 05.06.2002 – X R 1/​00, BFH/​NV 2002, 1438[]
  12. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414, unter B.I. 2.b aa; vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter B.II. 2.b aa[]
  13. GVBl. NRW Nr. 62 vom 29.11.1984, S. 684[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.10.1980 – II R 169/​78, BFHE 131, 459, BSt­Bl II 1981, 104; vom 12.07.1983 – VIII R 29/​83, DStZ 1984, 154[]
  15. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schlüs­se vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/​10, BSt­Bl II 2016, 801, unter B.II. 1.; 2 BvR 323/​10, DStR 2016, 1731, HFR 2016, 829, unter III. 2.a[]
  16. BFH, Beschluss vom 05.11.2014 – X B 223/​13, BFH/​NV 2015, 202[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BSt­Bl II 2012, 721, unter B.II. 2.c aa ccc, ddd[]
  18. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 32/​97, BFHE 186, 275, BSt­Bl II 1998, 565, unter II. 2.d[]