Steuerliche Behandlung einer Ausgleichszahlung zur Abfindung des Versorgungsausgleichs

19. Mai 2017 | Einkommensteuer (privat), Familienrecht
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Eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs konnte im Jahre 2006 bei dem Verpflichteten steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Eine Ausgleichszahlung für den Ausschluss des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs im Wege des Splittings oder des Quasi-Splittings war im Jahre 2006 bei dem Verpflichteten dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar. Die für die Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen begründete Rechtsprechung ist auf alle Formen des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs anwendbar.

Der Werbungskostenabzug einer Ausgleichszahlung ist nur insoweit möglich, bis der sozialversicherungsrechtliche Höchstausgleich erreicht wird. Er ist zusätzlich begrenzt auf den künftig der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn.

Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Jahr 2006 nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem VAHRG.

Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 SGB VI wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten1.

Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

Trafen mehrere Anrechte zusammen, die dem Grunde nach in den Versorgungsausgleich einzubeziehen waren, so war hinsichtlich der Aufteilung des Ausgleichs zu differenzieren. Für die Anwartschaften nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. (gesetzliche Rentenversicherung) sowie nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. (Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen) wurden nach jeweiliger gesetzlicher Anordnung die jeweils gleichartigen Anrechte des Berechtigten und des Verpflichteten gegenübergestellt, gegenseitig verrechnet und die Differenz ausgeglichen.

Eine solche Verrechnungsmöglichkeit, die jeweils nur vergleichbare Anrechte gegenüberstellte, besteht bei den Ausgleichsformen nach dem VAHRG nicht. Auch besteht keine Rangordnung zwischen dem Ausgleich nach § 1 Abs. 2 VAHRG, nach § 1 Abs. 3 VAHRG und nach § 2 VAHRG. Vielmehr gilt insoweit die sog. Quotierungsmethode. Sie zieht im Interesse einer gleichmäßigen Belastung der in Betracht kommenden Versorgungsträger grundsätzlich alle in Betracht kommenden Versorgungen des Ausgleichspflichtigen anteilmäßig zum Ausgleich heran, und zwar quotiert nach dem Wertverhältnis der ehezeitlich erworbenen Anrechte zum Ausgleichsbetrag. Nur wenn bei ihrer Anwendung ein schuldrechtlich auszugleichender Restbetrag verbleibt, der auch nicht aufgrund von § 3b VAHRG öffentlich-rechtlich ausgeglichen werden kann, besitzt das Familiengericht ein Ermessen dahin, die Versorgungen, die ein Realsplitting zulassen oder einem analogen Quasi-Splitting unterliegen, in stärkerem Maße zum Ausgleich heranzuziehen als es dem quotenmäßigen Anteil entspricht. Dies setzt allerdings voraus, dass der ausgleichsberechtigte Ehegatte ein Interesse an der Erlangung einer eigenständigen Versorgung hat, das über das Interesse der Versorgungsträger an gleichmäßiger Belastung hinausgeht, und dass dem Verpflichteten mindestens die Hälfte eines jeden Anrechts verbleibt2.

Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung (Betriebsrente) können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist3.

Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen4. Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern5.

Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt6.

Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 BeamtVG und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt7.

Ob sich eine Abfindungszahlung nach diesen Grundsätzen ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

In der Konstellation, die der auf die private Ebene abzielende Rechtsprechung des Bundesfinanzhof zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war. Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

Der auf Abziehbarkeit abzielenden Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe8. Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21.10.19839 zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstellen. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet10. In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb11.

Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

Dementsprechend geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen12. Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

Nach diesen Maßstäben können Zahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich von Betriebsrenten abfinden, steuerlich nicht berücksichtigt werden. Hingegen sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug ist jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt.

Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Rechtsanwaltskammer ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da das Versorgungswerk diese nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Das Versorgungswerk der Rechtsanwälte im Lande Nordrhein-Westfalen ist nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Rechtsanwaltsversorgung vom 06.11.198413 eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Ehemanns beim Versorgungswerk entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Ebenso wie bei den Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen (gemäß § 57 BeamtVG) werden für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet. In korrespondierender Höhe werden nach § 25 der Satzung des Versorgungswerks in der am 31.08.2009 geltenden Fassung die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten beim Versorgungswerk gekürzt. § 25 Abs. 4 Buchst. a der aktuellen Satzung verweist auf § 25 in der am 31.08.2009 geltenden Fassung, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31.08.2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1.09.2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. Der Inhalt des § 25 der Satzung in der am 31.08.2009 geltenden Fassung wiederum ist nicht bestritten worden. Das Finanzamt hat lediglich in Abrede genommen, dass eine Auffüllungszahlung vorliege, was insoweit offenkundig ist, als nicht der Ehemann eine Zahlung an das Versorgungswerk geleistet hat. Die Kürzung der klägerischen Ansprüche gegen das Versorgungswerk steht außer Streit. Das autonome Satzungsrecht öffentlich-rechtlicher Körperschaften gehört zu den irrevisiblen Rechtsnormen, sein Inhalt und seine Würdigung daher revisionsrechtlich zu den Tatsachen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO14.

In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu dem Versorgungswerk, mit denen der Ehemann die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat. Dies ist verfassungsgemäß15. Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 05.11.201416. Darin hat der Bundesfinanzhof einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den oben beschriebenen Maßstäben der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen das Versorgungswerk im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung, soweit sie sich auf die Versorgungsansprüche gegen das Versorgungswerk bezieht, ihrerseits wiederum nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG und wäre im Übrigen für diese Versorgungsunterschiede im Streitfall schon deshalb nicht durchführbar gewesen, weil der Ehemann sonst keine übertragbaren Anrechte besaß und die Begründung von weiteren Anrechten in der gesetzlichen Rentenversicherung gerade wegen des Höchstbetrags nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI unmöglich gewesen wäre. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II. 2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Bundesfinanzhof kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten. Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch das Versorgungswerk gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

Etwas anderes folgt nicht aus der Bundesfinanzhofsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Bundesfinanzhof hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet17. § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind18. Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

Die streitige Abfindungszahlung ist danach in drei aufeinanderfolgenden Schritten aufzuteilen.

Zunächst ist sie insoweit aufzuspalten, als sie den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen das Versorgungswerk einerseits (Abziehbarkeit dem Grunde nach) und hinsichtlich der Ansprüche aus der Betriebsrente andererseits (keine Abziehbarkeit) betrifft.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2016 – X R 41/14

  1. vgl. BGH, Beschluss vom 30.09.1992 – XII ZB 99/88, NJW 1992, 3234, FamRZ 1993, 172
  2. vgl. BGH, Beschlüsse vom 20.10.1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13.12 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20.07.2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530
  3. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 15.06.2010 – X R 23/08, BFH/NV 2010, 1807, unter II. 1.b
  4. vgl. BFH, Urteile vom 18.09.2003 – X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15.10.2003 – X R 29/01, BFH/NV 2004, 478
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II. 3.
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II. 4.
  7. vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2006 – IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; – IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17.06.2010 – VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24.03.2011 – VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II. 1.b dd
  9. BFH, Urteil vom 21.10.1983 – VI R 198/79, BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.1990 – X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH, Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 4.b
  11. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 05.06.2002 – X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438
  12. vgl. im Einzelnen BFH, Urteile vom 18.11.2009 – X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I. 2.b aa; vom 09.12 2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II. 2.b aa
  13. GVBl. NRW Nr. 62 vom 29.11.1984, S. 684
  14. vgl. BFH, Urteile vom 22.10.1980 – II R 169/78, BFHE 131, 459, BStBl II 1981, 104; vom 12.07.1983 – VIII R 29/83, DStZ 1984, 154
  15. vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschlüsse vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II. 1.; 2 BvR 323/10, DStR 2016, 1731, HFR 2016, 829, unter III. 2.a
  16. BFH, Beschluss vom 05.11.2014 – X B 223/13, BFH/NV 2015, 202
  17. vgl. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II. 2.c aa ccc, ddd
  18. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II. 2.d

 
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