Steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat­te sich aktu­ell erst­mals mit Fra­gen der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Neu­re­ge­lun­gen zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu befas­sen, mit denen der Gesetz­ge­ber im „Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung“ vom 16. Juli 2009 auf einen Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts reagiert hat, nach­dem das bis dahin gel­ten­de Recht ver­fas­sungs­wid­rig war. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Ham­burg ist der geän­der­te § 10 EStG in der ab 1. Janu­ar 2010 gel­ten­den Fas­sung ver­fas­sungs­ge­mäß.

Steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Die Ver­min­de­rung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung um die Arbeit­ge­ber­zu­schüs­se auch inso­weit, als die­se auf die Kom­fort­ver­sor­gung ent­fal­len (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG), ist ver­fas­sungs­ge­mäß. Der Aus­schluss ande­rer Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (wie Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, Haft­pflicht­ver­si­che­rung, Unfall­ver­si­che­rung) vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug, wenn die Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken­ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung den Höchst­be­trag bereits aus­schöp­fen (§ 10 Abs. 4 Satz 4), ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Bis 2009 war der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für alle "sons­ti­gen" Vor­sor­ge­bei­trä­ge, dar­un­ter auch für Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen zum einen all­ge­mein auf 2.400 € begrenzt, zum ande­ren aus­ge­schlos­sen für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men stan­den. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erklär­te mit Beschluss vom 13. Febru­ar 2008 1 die­se Rege­lung für ver­fas­sungs­wid­rig und ver­pflich­te­te den Gesetz­ge­ber zu einer Neu­re­ge­lung.

Die Reform des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Der maß­geb­li­che § 10 EStG wur­de mit dem nun zu über­prü­fen­den Gesetz mit Wir­kung ab 2010 in mehr­fa­cher Hin­sicht geän­dert: Die Höchst­be­trags­gren­zen des § 10 Abs. 4 EStG wur­den ange­ho­ben. Zugleich wur­de bestimmt, dass Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zur Basis­ver­sor­gung – von die­sem Höchst­be­trag unab­hän­gig – stets in vol­ler Höhe als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG); schöp­fen die­se Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­auf­wen­dun­gen den Höchst­be­trag aus oder über­stei­gen sie ihn, sind die Auf­wen­dun­gen für die dar­über hin­aus­ge­hen­de Kom­fort­ver­sor­gung und für ande­re Ver­si­che­rungs­ar­ten aller­dings nicht mehr abzieh­bar. Fer­ner wur­de § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG um einen Halb­satz 2 ergänzt, wonach die gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers zu einer Kran­ken- oder Pfle­ge­ver­si­che­rung ins­ge­samt der Basis­ver­sor­gung zuge­ord­net wer­den.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind Ange­stell­te, deren Jah­res­ar­beits­ent­gelt die Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze gemäß § 6 Abs. 6 SGB V über­steigt, in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung (nicht jedoch in der gesetz­li­chen Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung) ver­si­che­rungs­frei. Die Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze betrug 2010 49.950 € jähr­lich, ent­spre­chend 4.162,50 € monat­lich.

Gemäß § 257 Abs. 1 und 2 SGB V sind Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet, Beschäf­tig­ten, die nur wegen Über­schrei­tens der Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze ver­si­che­rungs­frei sind, einen Bei­trags­zu­schuss zu zah­len.

Sind die Beschäf­ti­gen frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ver­si­chert, erhal­ten sie gemäß § 257 Abs. 1 SGB V einen Zuschuss in Höhe des­je­ni­gen Betra­ges, den der Arbeit­ge­ber gemäß § 249 Abs. 1 SGB V bei Ver­si­che­rungs­pflicht zu tra­gen hät­te, d. h. die Hälf­te der Bei­trä­ge des Beschäf­tig­ten aus dem Arbeits­ent­gelt nach dem (um 0,9 Bei­trags­satz­pro­zent­punk­te ver­min­der­ten) all­ge­mei­nen Bei­trags­satz.

Sind die Beschäf­tig­ten bei einem pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­si­chert, erhal­ten sie gemäß § 257 Abs. 2 SGB V einen Zuschuss in Höhe des­je­ni­gen Betra­ges, der sich bei Ver­si­che­rungs­pflicht ergä­be (die Hälf­te des um 0,9 Bei­trags­satz­punk­te ver­min­der­ten all­ge­mei­nen Bei­trags­sat­zes gemäß § 241 SGB V, ange­wen­det auf die bei Ver­si­che­rungs­pflicht gemäß § 226 Abs. 1 SGB V bei­trags­pflich­ti­gen Ein­nah­men, d. h. das Arbeits­ent­gelt), jedoch höchs­tens die Hälf­te des Betra­ges, den der Beschäf­tig­te für sei­ne Kran­ken­ver­si­che­rung (ins­ge­samt) zu zah­len hat.

Die Rege­lun­gen für die Pfle­ge­ver­si­che­rung in § 61 Abs. 1 und 2 SGB XI lau­ten ent­spre­chend: Der Arbeit­ge­ber­zu­schuss ist begrenzt auf den Betrag, der bei Ver­si­che­rungs­pflicht vom Arbeit­ge­ber zu leis­ten wäre, bei pri­vat kran­ken­ver­si­cher­ten außer­dem auf die Hälf­te des Betra­ges, den der Beschäf­tig­te an sei­ne Ver­si­che­rung ins­ge­samt zu zah­len hat.

Gemäß § 3 Nr. 62 EStG sind Auf­wen­dun­gen des Arbeits­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung des Arbeit­neh­mers, zu denen der Arbeit­ge­ber gesetz­lich ver­pflich­tet ist, steu­er­frei. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 LSt­DV gehört zur Zukunfts­si­che­rung auch die Absi­che­rung für den Fall der Krank­heit.

Bis 2009 war der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von allen "sons­ti­gen" Vor­sor­ge­bei­trä­gen (d. h. außer Alters­vor­sor­ge), dar­un­ter auch Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen, gemäß § 10 Abs. 4 EStG begrenzt, und zwar all­ge­mein auf 2.400 €, jedoch bei Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers gemäß § 3 Nr. 62 EStG nur auf 1.500 €. Die (der Rege­lung des § 3c Abs. 1 EStG ähn­li­che) Vor­schrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG schloss den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus, wenn die­se in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men stan­den.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erklär­te mit Beschluss vom 13.02.2008 die­se Rege­lung für ver­fas­sungs­wid­rig und ver­pflich­te­te den Gesetz­ge­ber zu einer Neu­re­ge­lung spä­tes­tens mit Wir­kung zum 01.01.2010 2.

Mit dem Gesetz zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung – Bür­ger­EntlG KV) vom 16.07.2009 (BGBl. 2009 I S. 1959) änder­te der Gesetz­ge­ber mit Wir­kung ab 2010 § 10 EStG in mehr­fa­cher Hin­sicht. Die Höchst­be­trags­gren­zen des § 10 Abs. 4 EStG wur­den ange­ho­ben (die all­ge­mei­ne von 2.400 € auf 2.800 €, die bei Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers gemäß § 3 Nr. 62 EStG von 1.500 € auf 1.900 €). Zugleich wur­de bestimmt, dass Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zur Basis­ver­sor­gung – von die­sem Höchst­be­trag unab­hän­gig – stets in vol­ler Höhe als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG n. F.); schöp­fen die­se Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­auf­wen­dun­gen den Höchst­be­trag aus oder über­stei­gen sie ihn, sind die Auf­wen­dun­gen für die Kom­fort­ver­sor­gung und für ande­re Ver­si­che­rungs­ar­ten aller­dings nicht mehr abzieh­bar. Fer­ner wur­de § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG um einen Halb­satz 2 ergänzt, wonach steu­er­freie Zuschüs­se zu einer Kran­ken- oder Pfle­ge­ver­si­che­rung ins­ge­samt in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zur Basis­ver­sor­gung ste­hen.

Das Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg

In dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Rechts­streit war der nicht­selbst­stän­dig täti­ge Klä­ger – mit Kom­fort­ver­sor­gung – pri­vat kran­ken- und pfle­ge­ver­si­chert und erhielt die Hälf­te der hier­für auf­zu­brin­gen­den Gesamt­prä­mie als steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­zu­schuss. Das Finanz­amt behan­del­te – der genann­ten Vor­schrift ent­spre­chend – den gesam­ten Arbeit­ge­ber­zu­schuss so, als ob er auf die Auf­wen­dun­gen zur Basis­ver­sor­gung ent­fal­len sei.

Der Klä­ger mach­te dar­auf­hin vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg gel­tend, dass der Zuschuss des Arbeit­ge­bers zwi­schen der Basis­ver­sor­gung und der Kom­fort­ver­sor­gung auf­zu­tei­len sei. Der von ihm selbst gezahl­te Bei­trags­an­teil für die Basis­ver­sor­gung sei des­we­gen höher als vom Finanz­amt berück­sich­tigt. Weil die Basis­ab­si­che­rung nach der Recht­spre­chung des BVerfG exis­tenz­not­wen­dig sei und des­we­gen steu­er­frei blei­ben müs­se, ste­he ihm ein um 275 € höhe­rer Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu. Die typi­sie­ren­de Zuord­nung des gesam­ten Arbeit­ge­ber­zu­schus­ses zur Basis­ver­sor­gung durch das Gesetz sei somit ver­fas­sungs­wid­rig, zumal sie auch gegen den Gleich­heits­satz ver­sto­ße. Das Finanz­ge­richt Ham­burg folg­te die­ser Argu­men­ta­ti­on jedoch nicht und wies die Kla­ge ab:

Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung

In der Streit­fra­ge, die für den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen jeweils nur eine über­schau­ba­re, für den Fis­kus wegen der Viel­zahl der Betrof­fe­nen indes beträcht­li­che Aus­wir­kung hat, ent­schied der 3. Senat, dass die Ver­min­de­rung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung um die Arbeit­ge­ber­zu­schüs­se auch inso­weit ver­fas­sungs­ge­mäß ist, als die­se auf die Kom­fort­ver­sor­gung ent­fal­len (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG).

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung ver­sto­ße nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 Grund­ge­setz). Bei Betrach­tung von vier Ver­gleichs­grup­pen – Selbst­stän­di­ge und Gewer­be­trei­ben­de, gesetz­lich pflicht­ver­si­cher­te Nicht­selbst­stän­di­ge, frei­wil­lig gesetz­lich ver­si­cher­te Nicht­selbst­stän­di­ge und schließ­lich pri­vat ver­si­cher­te Nicht­selb­stän­di­ge wie der Klä­ger – zei­ge sich, dass der Nach­teil, den der Klä­ger sich aus der frag­li­chen Bestim­mung errech­ne, kom­pen­siert sei, wenn auch die Vor­tei­le berück­sich­tigt wür­den, die pri­vat ver­si­cher­te Arbeit­neh­mer aus sons­ti­gen Vor­schrif­ten hät­ten – etwa dass der Arbeit­ge­ber gege­be­nen­falls auch Bei­trä­ge für die Kom­fort­ver­sor­gung zu zah­len habe und die­se Zah­lun­gen steu­er­frei sei­en.

Wegen der zuläs­si­gen und sogar gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung aller maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten wer­de auch gegen das sich aus dem Grund­ge­setz abzu­lei­ten­den Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums („sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip“) nicht ver­sto­ßen.

Im Übri­gen läge selbst bei iso­lier­ter Betrach­tung des gel­tend gemach­ten Nach­teils wegen sei­ner Gering­fü­gig­keit kei­ne Ver­fas­sungs­wid­rig­keit vor.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Der Gesetz­ge­ber hat bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die­ser Spiel­raum wird im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt. Das gleich­heits­recht­li­che Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt die Befug­nis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung weit­ge­hend unge­bun­den zu ent­schei­den. Das Ver­fas­sungs­recht, nament­lich die Grund­rech­te der Steu­er­pflich­ti­gen, bil­det hier ledig­lich einen all­ge­mei­nen Rah­men für die weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers. Bei der Aus­ge­stal­tung sei­ner Ver­tei­lungs­ent­schei­dun­gen bin­den jedoch die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Fol­ge­rich­tig­keit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Aus­übung der gesetz­ge­be­ri­schen Frei­heit an ein hin­rei­chen­des Maß an Ratio­na­li­tät und Abge­wo­gen­heit. Soweit dar­über hin­aus "über­zeu­gen­de" dog­ma­ti­sche Struk­tu­ren durch eine sys­te­ma­tisch kon­se­quen­te und prak­ti­ka­ble Tat­be­stands­aus­ge­stal­tung ent­wi­ckelt wer­den müs­sen, ist dies nicht Auf­ga­be des Ver­fas­sungs­rechts 3.

Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Grup­pe von Norm-adres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe unter­schied­lich behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 4.

Ver­gleichs­grup­pen sind die Selbst­stän­di­gen und Gewer­be­trei­ben­den, sodann die gesetz­lich pflicht­ver­si­cher­ten Nicht­selbst­stän­di­gen, die frei­wil­lig gesetz­lich ver­si­cher­ten Nicht­selbst­stän­di­gen und schließ­lich, wozu der Klä­ger gehört, die pri­vat ver­si­cher­ten Nicht­selb­stän­di­gen.

Bei dem Ver­gleich der Grup­pen sind die im Zusam­men­hang ste­hen­den Vor­schrif­ten, hier nament­lich § 3 Nr. 62 EStG und § 257 Abs. 1 und 2 SGB V, § 61 Abs. 1 und 2 SGB XI, mit der hier rele­van­ten Vor­schrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG, zu beach­ten 5. Bei einem Ver­gleich der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Situa­ti­on von Grup­pen, die unter­schied­li­chen Vor­sor­ge­sys­te­men ange­hö­ren, sind auch die spe­zi­fi­schen Funk­ti­ons­be­din­gun­gen die­ser Sys­te­me und deren Ver­hält­nis zu den Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes im Auge zu behal­ten 2.

Wäh­rend der Arbeit­ge­ber bei den gesetz­lich Ver­si­cher­ten – bei Pflicht­ver­si­cher­ten und frei­wil­lig Ver­si­cher­ten glei­cher­ma­ßen – nur für deren hälf­ti­ge Absi­che­rung auf Sozi­al­ver­si­che­rungs­ni­veau auf­kom­men muss, hat der Gesetz­ge­ber in § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V vor­ge­se­hen, dass der Arbeit­ge­ber bei den pri­vat Ver­si­cher­ten einen hälf­ti­gen Zuschuss für deren Bei­trä­ge auch im Kom­fort­be­reich, der über die Leis­tun­gen der Sozi­al­ver­si­che­rung hin­aus­geht, trägt, solan­ge die­se Bei­trä­ge nicht über den hypo­the­ti­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trag hin­aus­ge­hen. Dadurch sind die pri­vat Ver­si­cher­ten gegen­über den gesetz­lich Ver­si­cher­ten pri­vi­le­giert. Der Gesetz­ge­ber hät­te – wohl ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich – die Pflicht des Arbeit­ge­bers zur Zuschuss­leis­tung näm­lich noch wei­ter auf die Hälf­te der Bei­trä­ge zur – hin­sicht­lich der Leis­tun­gen der Sozi­al­ver­si­che­rung ähn­li­chen – Basis­ver­sor­gung begren­zen kön­nen.

Eben­so hat der Gesetz­ge­ber in § 3 Nr. 62 EStG den gesam­ten Zuschuss, zu dem der Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet ist, steu­er­frei gestellt, nicht nur den­je­ni­gen Zuschuss, der bei pri­vat Ver­si­cher­ten auf die Basis­ver­sor­gung ent­fällt. Auch dazu dürf­te der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet sein, wodurch pri­vat Ver­si­cher­te erneut pri­vi­le­giert sind. Sie erhal­ten Steu­er­frei­heit für den Arbeit­ge­ber­zu­schuss auch, soweit die­ser auf die Kom­fort­leis­tungs­an­tei­le ihrer Ver­si­che­rung ent­fällt, wäh­rend gesetz­lich Ver­si­cher­te – egal ob pflicht- oder frei­wil­lig ver­si­chert – nur die Hälf­te der Absi­che­rung auf Sozi­al­ver­si­che­rungs­ni­veau steu­er­frei erhal­ten.

Ob die­se dop­pel­te Pri­vi­le­gie­rung pri­vat ver­si­cher­ter Arbeit­neh­mer eher von Ver­ein­fa­chungs­er­wä­gun­gen getra­gen ist, damit der Arbeit­ge­ber bei der Berech­nung sei­nes ver­pflich­ten­den Zuschus­ses und der abzu­zie­hen­den Lohn­steu­er bei pri­vat ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mern von einer schwie­ri­gen Auf­tei­lung befreit ist, oder ob der Gesetz­ge­ber damit Anrei­ze für pri­vat ver­si­cher­te Arbeit­neh­mer zu pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen über einen Basis­ta­rif hin­aus schaf­fen oder pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men sub­ven­tio­nie­ren woll­te, kann offen blei­ben.

Jeden­falls ist die vom Klä­ger auf­ge­zeig­te Benach­tei­li­gung pri­vat ver­si­cher­ter Arbeit­neh­mer gegen­über gesetz­lich ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mern im Rah­men der Berech­nung der als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kos­ten der Basis­ver­sor­gung dadurch, dass hier eine Ver­la­ge­rung von den ohne Begren­zung abzieh­ba­ren Kos­ten der Basis­ver­sor­gung zu den nur im Rah­men des Höchst­be­tra­ges abzieh­ba­ren Kos­ten des Kom­fort­ver­sor­gung und ande­rer Ver­si­che­run­gen ein­tritt in Höhe des vom Arbeit­ge­ber auf die Kom­fort­leis­tun­gen gezahl­ten Zuschus­ses, nur eine Kom­pen­sa­ti­on ander­wei­ti­ger Pri­vi­le­gie­run­gen. Bei der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Gestal­tungs­spiel­raum (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/​06, DStR 2008, 604, Juris Rn. 99, 102) noch nicht über­schrit­ten.

Dies gilt umso mehr, wenn auch noch die Situa­ti­on von Selbst­stän­di­gen und Gewer­be­trei­ben­den mit berück­sich­tigt wird 6. Selbst­stän­di­ge und Gewer­be­trei­ben­de müs­sen näm­lich ihre Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Gegen­satz zu den Arbeit­neh­mern voll aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­brin­gen. Zuschüs­se des Geschäfts­herrn (etwa einer Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft für ihren selb­stän­di­gen Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter) erhö­hen ihr steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men, § 3 Nr. 62 EStG gilt für sie nicht 7. Dies gilt selbst dann, wenn der Ver­trags­part­ner zu den Zuschüs­sen gesetz­lich ver­pflich­tet ist 8.

Die gesetz­li­che Rege­lung ver­stößt auch nicht gegen das sich aus Art. 1 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­de Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip). Zwar gehört zum steu­er­frei zu belas­sen­den Exis­tenz­mi­ni­mum auch die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung auf Sozi­al­hil­fe­ni­veau 2, so dass die Auf­wen­dun­gen für die Ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung neben dem Grund­frei­be­trag frei­zu­stel­len sind.

Die Rege­lung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG führt in der gebo­te­nen Zusam­men­schau mit § 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht dazu, dass die zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums not­wen­di­gen Mit­tel besteu­ert wür­den.

Pri­vat ver­si­cher­te Arbeit­neh­mer erhal­ten gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V häu­fig (näm­lich wenn die Absi­che­rung des Basis­ver­sor­gung in der pri­va­ten Ver­si­che­rung gerin­ge­re Bei­trä­ge erfor­dert als sie in der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung anfal­len wür­den, so auch im hie­si­gen Fall) einen Zuschuss des Arbeit­ge­bers zu ihren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen antei­lig auch bezüg­lich der damit abge­si­cher­ten Kom­fort­leis­tun­gen, wie der Klä­ger zutref­fend dar­legt. Auch die­ser Anteil ist gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei. Zur Steu­er­frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums (sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip) ist die­se Steu­er­frei­stel­lung nicht gebo­ten, weil sie Zuschüs­se zu Leis­tun­gen betrifft, die nicht zum sozi­al­hil­fe­recht­lich abge­si­cher­ten Exis­tenz­mi­ni­mum gehö­ren. Damit hat der Steu­er­pflich­ti­ge einen Steu­er­vor­teil, eine Art Steu­er­sub­ven­ti­on. Durch den Abzug auch die­ses Anteils des Arbeit­ge­ber­zu­schus­ses gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG bei der Berech­nung des unbe­schränkt als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hi­gen Teils der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge wird dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich der zuvor durch die Ver­fas­sung nicht gefor­der­te Steu­er­vor­teil wie­der genom­men. Damit liegt kei­ne Besteue­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums vor.

Zwar könn­te eine Besteue­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums und damit eine Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips grund­sätz­lich nicht damit gerecht­fer­tigt wer­den, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen irgend­ei­ne Steu­er­sub­ven­ti­on, auf die er kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anspruch hat, für irgend­ei­nen (ande­ren) Sach­ver­halt gewährt wird. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ham­burg ste­hen jedoch § 3 Nr. 62 EStG und § 10 Abs. 1 bis 4 EStG in einem sehr engen inne­ren Zusam­men­hang; sie betref­fen einen iden­ti­schen Lebens­sach­ver­halt und Rege­lungs­be­reich (steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen). Daher ist die Gesamt­be­trach­tung und daher "Ver­rech­nung" des Nach­teils aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG mit dem Vor­teil aus § 3 Nr. 62 aus­nahms­wei­se zuläs­sig und gebo­ten.

Im Ergeb­nis steht der Steu­er­pflich­ti­ge steu­er­lich auch nicht schlech­ter da, als wenn er nur einen Basis­ta­rif abge­schlos­sen und daher auch nur für die­se Bei­trä­ge Zuschüs­se vom Arbeit­ge­ber bekom­men hät­te. Der Senat folgt daher nicht einer im Schrift­tum ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach ein Nach­teil vor­liegt 9.

Im Übri­gen wäre selbst dann, wenn man einen sol­chen Nach­teil ent­ge­gen der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen doch beja­hen woll­te, die Rege­lung gleich­wohl nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Denn der Gesetz­ge­ber ist auch im Bereich der Bei­trä­ge zu pri­va­ten Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen zu typi­sie­ren­den Lösun­gen im Mas­sen­ver­fah­ren befugt 2. Dazu zäh­len auch Gesichts­punk­te der Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung.

Der Gesetz­ge­ber muss dabei zwar beach­ten, dass die typi­sie­ren­den Rege­lun­gen im Bereich des Exis­tenz­mi­ni­mums in mög­lichst allen Fäl­len den Bedarf abde­cken 2. Es darf durch die Typi­sie­rung nicht zu sub­stan­ti­el­len Ein­bu­ßen beim Exis­tenz­mi­ni­mum kom­men.

Die Auf­tei­lung der Arbeit­ge­ber­zu­schüs­se und die Berech­nung des sich dar­aus zusätz­lich erge­ben­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs wäre aber auf­wän­dig und feh­ler­an­fäl­lig 10. Eine Auf­tei­lung ist bis­her an kei­ner ande­ren Stel­le erfor­der­lich und wäre daher nur und erst­mals für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug durch­zu­füh­ren.

Beim Klä­ger wür­de sie das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men von 67.544 € um 275 € auf 67.269 €, also um 0,4 % min­dern. Die fest­zu­set­zen­de Ein­kom­men­steu­er wür­de sich von 19.941 € um 116 € auf 19.825 € ver­rin­gern, also um 0,6 %. Die Aus­wir­kun­gen sind daher gering, obwohl der auf die Kom­fort­leis­tun­gen ent­fal­len­de Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trag beim Klä­ger 24,4 % (1.317 € von 5.397 €) beträgt (all­ge­mein ergibt sich für Voll­ver­si­che­run­gen aus § 3 Abs. 2 der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trags­an­teil-Ermitt­lungs­ver­ord­nung – KVBVO – ein Anteil von 20,41 % durch Auf­sum­mie­rung der Kom­fort­an­tei­le i. S. v. § 2 Abs. 1 KVBEVO).

Dies ist auch typisch und zu erwar­ten, denn wegen Über­schrei­tung der Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze haben pri­vat Ver­si­cher­te typi­scher­wei­se ein höhe­res Ein­kom­men, so dass die durch die Ver­ein­fa­chung bewirk­te Ände­rung des steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­mens rela­tiv zu die­sem gering blei­ben wird.

Die Fäl­le pri­vat ver­si­cher­ter Arbeit­neh­mer und die sich aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG für die­se erge­ben­de Beschrän­kung des Abzugs von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen unter­schei­den sich daher nach Art und Dimen­si­on grund­le­gend von dem Fall, der der Ent­schei­dung des BVerfG und des­sen Aus­spruch der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit zugrun­de gele­gen hat; dort ging es um ein Ehe­paar mit sechs Kin­dern, der Ehe­mann war selb­stän­dig, die Ehe­frau nicht berufs­tä­tig, das Paar muss­te für sich und sei­ne Kin­der 36.032 DM (18.422 €) Bei­trä­ge für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung auf­wen­den, von den ins­ge­samt gel­tend gemach­ten rund 66.000 DM (rund 33.700 €) Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen konn­te das Paar nur 19.830 DM (10.139 €) abzie­hen. Für die­sen Fall hat­te das BVerfG die Gren­zen der Typi­sie­rungs­kom­pe­tenz des Gesetz­ge­bers als über­schrit­ten ange­se­hen.

In Fäl­len wie dem hie­si­gen Fall wären die­se Gren­zen jedoch nach Auf­fas­sung des Senats noch ein­ge­hal­ten 11.

Aus­schluss ande­rer Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat den Rechts­streit auch zum Anlass genom­men zugleich die Rege­lung zu über­prü­fen, nach der ande­re Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (wie Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, Haft­pflicht­ver­si­che­rung, Unfall­ver­si­che­rung) vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind, wenn die Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken­ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung den Höchst­be­trag bereits aus­schöp­fen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG), und ist dabei zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass auch sie ver­fas­sungs­ge­mäß sind.

Auch der Aus­schluss von Bei­trä­gen zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung und von Haft­pflicht- und Unfall­ver­si­che­rungs­prä­mi­en aus den unbe­schränkt abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben ist ver­fas­sungs­ge­mäß, weil die­se nicht zum sozi­al­hil­fe­recht­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mum zäh­len.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Geset­zes auch für ande­re Besteue­rungs­merk­ma­le von Amts wegen zu über­prü­fen, ohne dass für die­se die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit aus­drück­lich gel­tend gemacht wird.

Die Höchst­be­trags­re­ge­lung für sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wird im Schrift­tum bezwei­felt 12.

Nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts folgt aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass für die Abgren­zung (Bemes­sung) des steu­er­lich frei­zu­stel­len­den Exis­tenz­mi­ni­mums allein ent­schei­dend die sozi­al­hil­fe­recht­li­che Rechts­la­ge ist. Der Staat darf das, was er dem Bedürf­ti­gen vor­aus­set­zungs­los aus Haus­halts- (und damit Steuer-)mitteln zuwen­det, dem Leis­tungs­fä­hi­gen nicht weg­neh­men. Dies folgt aus dem Grund­ge­dan­ken der Sub­si­dia­ri­tät, wonach Eigen­ver­sor­gung Vor­rang vor staat­li­cher Für­sor­ge hat 2.

Ein Sozi­al­hil­fe­emp­fän­ger erhält jedoch weder Bei­trä­ge zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung noch Haft­pflicht- oder Unfall­ver­si­che­rungs­prä­mi­en.

Der für die Gewähr­leis­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums not­wen­di­ge Lebens­un­ter­halt wird durch den monat­li­chen Regel­be­darf und durch zusätz­li­che Bedar­fe abge­deckt (§ 27a Abs. 1 und 2, §§ 30-36 SGB XII). Bei den zusätz­li­chen Bedar­fen sind die Bei­trä­ge für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung und für die Alters­vor­sor­ge aus­drück­lich nor­miert (§§ 32, 33 SGB XII), jedoch nicht die Absi­che­rung gegen Arbeits­lo­sig­keit, Unfall und Haft­pflichtin­an­spruch­nah­me. Die­se wür­den daher nur zum Exis­tenz­mi­ni­mum gehö­ren, wenn sie vom Regel­be­darf abge­deckt wären.

In den Regel­sät­zen zur Deckung des Regel­be­darfs sind jedoch kei­ne Antei­le für sol­che Ver­si­che­run­gen ent­hal­ten.

Gemäß §§ 28, 29 SGB XII erfolgt die Ermitt­lung der Regel­be­dar­fe auf­grund einer Ein­kom­mens- und Ver­brauchs­stich­pro­be. In §§ 5 und 6 des Regel­be­darfs-Ermitt­lungs­ge­set­zes (RBEG) vom 24.03.2011 wer­den die regel­be­darfs­re­le­van­ten Antei­le an den Ver­brauchs­aus­ga­ben der Ein­kom­mens- und Ver­brauchs­stich­pro­be (EVS) 2008 fest­ge­legt; zuvor erga­ben sich die Antei­le aus § 2 Abs. 2 der Regel­satz­ver­ord­nung (RSV) vom 03.06.2004 bezüg­lich der EVS 2003.

In der EVS wird das aus­ga­be­fä­hi­ge Ein­kom­men auf­ge­teilt in Auf­wen­dun­gen für den pri­va­ten Kon­sum, übri­ge Aus­ga­ben und Erspar­nis. Zu den übri­gen Aus­ga­ben zäh­len: Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, sons­ti­ge Ein­kom­mens­über­tra­gun­gen, sons­ti­ge Steu­ern, frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten- und Kran­ken­ver­si­che­rung, Zin­sen für Kre­di­te sowie sta­tis­ti­sche Dif­fe­renz 13. In §§ 5 und 6 RBEG und § 2 Abs. 2 RSV wer­den jedoch nur bestimm­te Antei­le bestimm­ter Abtei­lun­gen der Ver­brauchs­aus­ga­ben, also des pri­va­ten Kon­sums, berück­sich­tigt. Die übri­gen Aus­ga­ben blei­ben hier voll­um­fäng­lich unbe­rück­sich­tigt. Antei­le für Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge sind somit in den Regel­sät­zen nicht ent­hal­ten.

Zwar kann im Ein­zel­fall eine ander­wei­ti­ge Fest­set­zung erfol­gen (§§ 9 Abs. 1, 27a Abs. 4 SGB XII). Jedoch kön­nen Bei­trä­ge für eine Pri­vat­haft­pflicht­ver­si­che­rung nur aus­nahms­wei­se dann über­nom­men wer­den, wenn die Ver­si­che­rung schon vor Ein­tritt der Hil­fe­be­dürf­tig­keit bestan­den hat und die beson­de­ren Ver­hält­nis­se des Ein­zel­fal­les (z. B. beson­de­res Haf­tungs­ri­si­ko, kur­ze Dau­er der Hil­fe) dies recht­fer­ti­gen 14, im All­ge­mei­nen also nicht.

Im Übri­gen schei­det bei Sozi­al­hil­fe­emp­fän­gern eine Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung begriff­lich aus. Grund für die Bedürf­tig­keit ist in der Regel, dass der Bedürf­ti­ge ent­we­der nicht erwerbs­fä­hig oder erwerbs­los (inso­weit dann – ähn­lich – die Grund­si­che­rung für Arbeits­su­chen­de gemäß § 1 Abs. 1 SGB II) ist. Ein auf die Zukunft hin abzu­si­chern­des Risi­ko des Ver­lus­tes des Arbeits­plat­zes kann daher nicht bestehen, wäh­rend das Risi­ko eines – mög­li­cher­wei­se schon auf­grund ein­fach fahr­läs­si­gen Ver­hal­tens wirt­schaft­lich dau­er­haft exis­tenz­ge­fähr­den­den – Haft­pflicht­scha­dens (eben­so wie die Risi­ken von Krank­heit, Pfle­ge­be­dürf­tig­keit und Alter) auch bei Sozi­al­hil­fe­emp­fän­gern besteht; bei Bedürf­ti­gen mit Kin­dern besteht nament­lich das Risi­ko für die (älte­ren) Kin­der, durch Fahr­läs­sig­keit mit Schul­den ins Erwach­se­nen­da­sein zu star­ten, wenn nicht die Eltern für eine Haft­pflicht­ver­si­che­rung Sor­ge tra­gen.

Dass Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ein­schließ­lich der Bei­trä­ge zur Arbeits­för­de­rung sowie pri­va­te Ver­si­che­rungs­prä­mi­en aller Art, sofern nach Grund und Höhe ange­mes­sen, vom ein­zu­set­zen­den Ein­kom­men abzu­set­zen sind (§ 82 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 SGB XII, § 11b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 SGB II), bedeu­tet nicht, dass völ­lig ein­kom­mens­lo­sen Per­so­nen ent­spre­chen­de Leis­tun­gen zuge­wen­det bzw. Aus­ga­ben ersetzt wer­den.

Auf ande­re als sozi­al­hil­fe­recht­li­che Kri­te­ri­en, etwa die fak­ti­sche oder recht­li­che Zwangs­läu­fig­keit von Bei­trä­gen zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung bzw. Haft­pflicht­ver­si­che­rungs­prä­mi­en oder auf die Fra­ge, ob das abge­si­cher­te Risi­ko ein einer Krank­heit oder Pfle­ge­be­dürf­tig­keit zumin­dest ver­gleich­bar exis­ten­ti­el­les Lebens­ri­si­ko dar­stellt, kommt es auf­grund der Recht­spre­chung des BVerfG (B.II.3.d) für das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip ent­ge­gen ein­zel­ner Lite­ra­tur­stim­men 15 nicht an.

Die Zuord­nung sons­ti­ger Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wie Haft­pflicht- oder Unfall­ver­si­che­rungs­prä­mi­en oder Bei­trä­ge zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung zu den unbe­schränkt und daher auch bei Aus­schöp­fung des Höchst­be­tra­ges bereits durch die Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge noch abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben ist somit zwar rechts­po­li­tisch wün­schens­wert, ver­fas­sungs­recht­lich aber nicht gebo­ten.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2012 – 3 K 144/​11

  1. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, DStR 2008, 604[][][][][][]
  3. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, DSt­RE 2009, 922[]
  4. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – IV R 39/​07, BFH/​NV 2011, 842[]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, DStR 2008, 604[]
  6. zum not­wen­di­gen Ver­gleich von Selbst­stän­di­gen mit pri­vat ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mern: BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, DStR 2008, 604[]
  7. BFH, Urteil vom 27.02.1991 – XI R 24/​88, BFH/​NV 1991, 453[]
  8. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 23.08.1995 – 1 K 1932/​93: auf­grund gesetz­li­cher Ver­pflich­tung gezahl­te Bei­trags­zu­schüs­se der Sport-Toto-GmbH an den Lei­ter einer Toto-Lot­to-Bezirks­stel­le, der ein gewerb­li­ches Unter­neh­men betreibt, sind für die­sen Betriebs­ein­nah­men[]
  9. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, EStG/​KStG, § 10 EStG Rn. 305: "gewis­se Benach­tei­li­gung"[]
  10. vgl. schon ESt‑H Bl. 20 R und Bl. 24, die nur die Auf­tei­lung vor­neh­men[]
  11. eben­so Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 10 EStG Rn. 305: durch Ver­ein­fa­chungs­ge­sichts­punk­te gerecht­fer­tigt; ohne Beden­ken auch Rist­haus, DStZ 2009, 669, 677 l. Sp. und Mysen/​Wolter, NWB 2009, 2313, 2325[]
  12. Söhn, Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ein­kom­men­steu­er­li­ches Exis­tenz­mi­ni­mum, FS Lang (2010), S. 559, 561; Schule­mann, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, Karl-Bräu­er-Insti­tut Nr. 56, S. 14: es sei zu befürch­ten, dass die Besei­ti­gung der frü­he­ren ver­fas­sungs­wid­ri­gen Behand­lung von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung durch die Schaf­fung einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Behand­lung der sons­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen erkauft wird[]
  13. vgl. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, The­men­band Wirt­schafts­rech­nun­gen, Ein­kom­mens- und Ver­brauchs­stich­pro­be – Aus­ge­wähl­te Ergeb­nis­se, 1. Halb­jahr 2003, Tabel­le 2 Sei­te 15[]
  14. vgl. – bereits zum frü­her gel­ten­den Bun­des­so­zi­al­hil­fe­ge­setz – Schell­horn, BSHG, 11. Aufl. 1984, § 12 BSHG Rn. 30[]
  15. Söhn, Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ein­kom­men­steu­er­li­ches Exis­tenz­mi­ni­mum, FS Lang (2010), S. 559, 561; Schule­mann, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, Karl-Bräu­er-Insti­tut Nr. 56, S. 7, 13 f., 19[]