Steu­er­li­che Ver­mö­gens­er­mitt­lung beim Unter­halts­emp­fän­ger

Unter­halts­zah­lun­gen kön­nen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bei der Ein­kom­men­steu­er zu berück­sich­ti­gen sein, § 33a EStG. Vor­aus­set­zung hier­für ist gemäß § 33 Abs. 1 Satz 4 EStG unter ande­rem, dass die unter­hal­te­ne Per­son kein oder nur ein gerin­ges Ver­mö­gen besitzt. Bei Ermitt­lung die­ses für den Unter­halts­höchst­be­trag schäd­li­chen Ver­mö­gens sind Ver­bind­lich­kei­ten und Ver­wer­tungs­hin­der­nis­se vom Ver­kehrs­wert der akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, der mit dem gemei­nen Wert nach dem BewG zu ermit­teln ist, in Abzug zu brin­gen (Net­to­ver­mö­gen). Die Boden­richt­wer­te nach dem Bau­GB sind für die Ermitt­lung des Ver­kehrs­wer­tes von Grund­ver­mö­gen i.S. des § 33a EStG nicht ver­bind­lich.

Steu­er­li­che Ver­mö­gens­er­mitt­lung beim Unter­halts­emp­fän­ger

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer ihm oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu einem Höchst­be­trag von 13.020 DM (1999), 13.500 DM (2000) bzw. 14.040 DM (2001) im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Vor­aus­set­zung für den Abzug ist unter ande­rem, dass die unter­hal­te­ne Per­son kein oder nur ein gerin­ges Ver­mö­gen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Gesetz­ge­ber geht dabei typi­sie­rend davon aus, dass bei eige­nem, nicht nur gering­fü­gi­gem Ver­mö­gen eine Unter­halts­be­dürf­tig­keit nicht gege­ben ist und die Unter­halts­auf­wen­dun­gen damit nicht zwangs­läu­fig anfal­len 1. Ob der Unter­halts­emp­fän­ger über kein oder nur gerin­ges Ver­mö­gen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ver­fügt, ist unab­hän­gig von der Anla­ge­art nach dem Ver­kehrs­wert zu ent­schei­den; ein Ver­mö­gen von bis zu 15.500 € (30.000 DM) ist in der Regel gering 2. Die­se Gren­ze von 15.500 € (30.000 DM) ist für die Streit­jah­re trotz der seit 1975 ein­ge­tre­te­nen Geld­ent­wer­tung nicht zu erhö­hen 3. Sie liegt in den Streit­jah­ren deut­lich über dem Schon­ver­mö­gen nach § 88 Abs. 2 Nr. 8 BSHG i.V.m. § 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des § 88 Abs. 2 Nr. 8 BSHG. Auch die seit 1. Janu­ar 2005 gel­ten­den neu­en Gren­zen für das Schon­ver­mö­gen im Sozi­al­recht des § 12 Abs. 2 Nr. 1 SGB II über­schrei­ten die Gren­ze von 30.000 DM (15.500 €) nicht.

Das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Finanz­ge­richt Nürn­berg hat fest­ge­stellt 4, dass M als unter­stütz­te Per­son Eigen­tü­me­rin eines Gar­ten­grund­stücks sowie Mit­ei­gen­tü­me­rin eines Bau­grund­stücks ist. Dem Finanz­ge­richt ist dar­in zuzu­stim­men, dass die Ver­kehrs­wer­te die­ser Grund­stü­cke zu ermit­teln sind. Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt Nürn­berg jedoch die Boden­richt­wer­te nach § 196 Bau­GB für allein maß­geb­lich zur Bestim­mung des Ver­kehrs­wer­tes i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gehal­ten.

Unter Ver­mö­gen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist das Net­to­ver­mö­gen zu ver­ste­hen, d.h. der Wert der akti­ven Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, ver­min­dert um die Schul­den des Unter­halts­emp­fän­gers 5. Denn durch den kre­dit­fi­nan­zier­ten Erwerb von Wirt­schafts­gü­tern ver­min­dert sich die unter­halts­recht­li­che Bedürf­tig­keit nicht. Zur Ermitt­lung des Net­to­ver­mö­gens ist daher zunächst der objek­ti­ve Ver­kehrs­wert (Brut­to­ver­mö­gens­wert) der Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu ermit­teln. Im Anschluss sind die­se Wer­te ein­zel­fall­be­zo­gen nach dem Sinn und Zweck des § 33a EStG zu min­dern.

Zur Ermitt­lung des Brut­to­ver­mö­gens sind die ein­zel­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu bewer­ten. Dies erfolgt für alle bun­des­ge­setz­lich gere­gel­ten Abga­ben, die durch Bun­des- oder Lan­des­be­hör­den ver­wal­tet wer­den, grund­sätz­lich gemäß § 1 Abs. 1 BewG in Anwen­dung des all­ge­mei­nen Teils (§§ 1 bis 16 BewG). Dies gilt gemäß § 1 Abs. 2 BewG nicht, wenn im jewei­li­gen Ein­zel­steu­er­ge­setz oder im beson­de­ren Teil des Bewer­tungs­ge­set­zes Son­der­re­ge­lun­gen zur Bewer­tung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den nor­miert sind. § 33a Abs. 1 EStG ent­hält kei­ne Rege­lung, nach wel­chem Ver­fah­ren das Ver­mö­gen der unter­stütz­ten Per­son zu ermit­teln ist. Zwar zäh­len die Grund­stü­cke der M zum Grund­ver­mö­gen i.S. der §§ 68ff. BewG. Jedoch ent­hält § 72 BewG für unbe­bau­te Grund­stü­cke kei­ne Son­der­re­ge­lung für die Bewer­tung. Damit gilt zur Ver­kehrs­wert­ermitt­lung der all­ge­mei­ne Teil und somit der gemei­ne Wert nach § 9 BewG. Der gemei­ne Wert unbe­bau­ter Grund­stü­cke ist nach der Recht­spre­chung des BFH ent­we­der unmit­tel­bar aus Ver­kaufs­prei­sen für benach­bar­te ver­gleich­ba­re Grund­stü­cke oder auf der Grund­la­ge von Durch­schnitts­wer­ten (Richt­wer­ten) oder –in Aus­nah­me­fäl­len– durch Ein­zel­gut­ach­ten zu ermit­teln 6. Zwar kommt der Wert­ermitt­lung unmit­tel­bar aus Ver­kaufs­prei­sen für benach­bar­te Ver­gleichs­grund­stü­cke grund­sätz­lich der Vor­rang vor den ande­ren Wert­ermitt­lungs­me­tho­den zu. Vor­aus­set­zung für die Wert­ermitt­lung durch unmit­tel­ba­ren Ver­gleich mit Ver­kaufs­prei­sen ist jedoch, dass eine aus­rei­chen­de Zahl reprä­sen­ta­ti­ver und stich­tags­na­her Ver­kaufs­fäl­le in der nähe­ren Umge­bung vor­liegt. Ande­ren­falls ver­dient –und dies dürf­te in der Pra­xis die Regel sein– aus Grün­den der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung die Ablei­tung des gemei­nen Wer­tes aus Richt­wer­ten den Vor­zug 7. Dabei ist der für das Streit­jahr fest­ge­stell­te Richt­wert zu Grun­de zu legen.

Die vom Finanz­ge­richt Nürn­berg ange­nom­me­ne Ver­bind­lich­keit der Boden­richt­wer­te (§ 196 Bau­GB) als Bewer­tungs­maß­stab für unbe­bau­te Grund­stü­cke in sämt­li­chen Steu­er­rechts­ver­hält­nis­sen ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Der Rege­lung der Boden­richt­wer­te im Bau­ge­setz­buch soll eben­so wie den Gut­ach­ten der Gut­ach­ter­aus­schüs­se (§ 193 Abs. 3 Bau­GB) kei­ne Ver­bind­lich­keit zukom­men 8. Dies ent­spricht auch dem in der Geset­zes­be­grün­dung zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers in Bezug auf das Steu­er­recht 9. Auch aus dem Bewer­tungs­ge­setz lässt sich kei­ne All­ge­mein­ver­bind­lich­keit der Boden­richt­wer­te her­lei­ten. Der Gesetz­ge­ber hat zwar für die Ermitt­lung des Bedarfs­wer­tes (§ 145 BewG) eine Ver­bind­lich­keit der Boden­richt­wer­te nor­miert. Die §§ 138ff. BewG wur­den jedoch nur zur Neu­re­ge­lung der Grund­er­werb- und der Erb­schaft­steu­er ein­ge­führt. Auch eine ana­lo­ge Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten auf ande­re Steu­er­rechts­ge­bie­te kommt nicht in Betracht. Die Vor­schrif­ten sind in den Streit­jah­ren nicht auf die Ermitt­lung des gemei­nen Wer­tes gerich­tet gewe­sen, son­dern auf einen deut­lich dar­un­ter­lie­gen­den. Zudem waren die Boden­richt­wer­te auf den Stich­tag 1. Janu­ar 1996 bis zum Jahr 2007 fest­ge­legt. Damit waren die aktu­el­len Wert­ver­hält­nis­se nicht berück­sich­tigt 10.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Nürn­berg ergibt sich eine Ver­bind­lich­keit der Boden­richt­wer­te für den Streit­fall auch nicht aus den in der Vor­ent­schei­dung zitier­ten Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs 11. Bei­de Ent­schei­dun­gen bezie­hen sich allein auf die Ermitt­lung von Grund­stücks­wer­ten für die Bedarfs­be­wer­tung. Dass die Boden­richt­wer­te auch für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ver­bind­lich sein soll­ten, lässt sich den Urtei­len nicht ent­neh­men.

Aller­dings kann auch nicht der gemei­ne Wert der Ermitt­lung des für § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG maß­geb­li­chen Net­to­ver­mö­gens zugrun­de gelegt wer­den. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 BewG sind per­sön­li­che Ver­hält­nis­se, wie nach­hal­ti­ge Ver­fü­gungs­be­schrän­kun­gen oder Ver­wer­tungs­hin­der­nis­se, unbe­rück­sich­tigt zu las­sen. Sol­che in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Rechts­vor­gän­gers begrün­de­ten Umstän­de sind bei Ermitt­lung des schäd­li­chen Ver­mö­gens nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG zu berück­sich­ti­gen, weil sie die unter­halts­recht­li­che Bedürf­tig­keit nicht aus­schlie­ßen. Aus­gangs­punkt ist danach der gemei­ne Wert, der um die Belas­tun­gen auf Grund unge­wöhn­li­cher oder per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se zu min­dern ist 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2010 – VI R 65/​08

  1. BFH, Urteil vom 14.08.1997 – III R 68/​96, BFHE 184, 315, BSt­Bl II 1998, 241, zu § 33a Abs. 1 EStG a.F.[]
  2. BFH, Urteil vom 12.12.2002 – III R 41/​01, BFHE 201, 192, BSt­Bl II 2003, 655[]
  3. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – III R 48/​05, BFHE 221, 221, BSt­Bl II 2009, 361[]
  4. FG Nürn­berg, Urteil vom 05.12.2006 – I 315/​2004[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 201, 192, BSt­Bl II 2003, 655[]
  6. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 21.05.1982 – III B 32/​81, BFHE 136, 141, BSt­Bl II 1982, 604; und vom 26.09.1980 – III R 21/​78, BFHE 132, 101, BSt­Bl II 1981, 153[]
  7. BFH in BFHE 136, 141, 144, BSt­Bl II 1982, 604, 606; und in BFHE 132, 101, 104, BSt­Bl II 1981, 153, 154[]
  8. Klei­ber in Ernst/​Zinkahn/​Bielenberg/​Krautzberger, Bau­ge­setz­buch, § 196 Rz 10[]
  9. BT-Drs. 7/​4793 zu § 143b des Bun­des­bau­ge­set­zes 1976[]
  10. Knit­tel in: Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 9 BewG [ErbStG] Rz 3, 20[]
  11. BFH, Urtei­le vom 12.07.2006 – II R 1/​04, BFHE 213, 387, BSt­Bl II 2006, 742; sowie vom 11.05.2005 – II R 21/​02, BFHE 210, 48, BSt­Bl II 2005, 686[]
  12. s. auch BFH in BFHE 221, 221, BSt­Bl II 2009, 361[]