Steu­er­li­cher Abzug von Leis­tun­gen im Rah­men eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Ein schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich kann – steu­er­lich gese­hen – auch in einem Ehe­ver­trag ver­ein­bart sein. Mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG hat der Gesetz­ge­ber eine Rege­lung getrof­fen, die auch die schuld­recht­li­che Tei­lung einer Ren­te als mög­li­chen steu­er­recht­lich rele­van­ten Ein­künf­te­trans­fer akzep­tiert.

Steu­er­li­cher Abzug von Leis­tun­gen im Rah­men eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Wer­bungs­kos­ten, die mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in einem aus­rei­chen­den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, lie­gen im Streit­fall nicht bereits des­halb vor, weil die zu beur­tei­len­den Zah­lun­gen im sach­li­chen Zusam­men­hang mit Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten ste­hen. Viel­mehr ist allein maß­ge­bend, ob eine Pflicht zum Aus­gleich von Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten besteht und zur Fol­ge hät­te, dass dem Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten nied­ri­ge­re Ver­sor­gungs­be­zü­ge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zuflie­ßen als ohne eine sol­che Aus­gleichs­ver­pflich­tung. Ent­schei­dend ist mit­hin allein, ob die vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Zah­lun­gen dazu die­nen, eine Ver­rin­ge­rung der sonst im Schei­dungs­fall beim Klä­ger zuflie­ßen­den Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu ver­hin­dern 1. Flie­ßen dem Aus­gleichs­pflich­ti­gen auch im Schei­dungs­fall die unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu, betrifft eine Ver­ein­ba­rung, die den ding­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich durch eine ande­re Rege­lung ersetzt, auch dann nicht den Bereich der Ein­kunfts­er­zie­lung –in dem allein Wer­bungs­kos­ten anfal­len könn­ten – , son­dern den der Ein­kom­mens­ver­wen­dung, wenn der Aus­gleichs­pflich­ti­ge einen Teil der Ver­sor­gungs­be­zü­ge an den aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten wei­ter­lei­ten muss 2.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 3 wur­de die Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG neu ein­ge­führt. Danach sind Leis­tun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs, soweit die ihnen zu Grun­de lie­gen­den Ein­nah­men beim Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten der Besteue­rung unter­lie­gen, als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Nach § 1587f BGB a.F. konn­te in bestimm­ten Fäl­len, in denen die Begrün­dung oder Über­tra­gung einer Ren­ten­an­wart­schaft nicht mög­lich war, der Aus­gleich auf Antrag eines Ehe­gat­ten nach den Vor­schrif­ten der §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. (schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich) vor­ge­nom­men wer­den 4.

Im Streit­fall haben die ehe­ma­li­gen Ehe­leu­te in der Ver­ein­ba­rung vom 11.01.1991 unter Ziff.07. (Ver­sor­gungs­aus­gleich) zwar aus­drück­lich ver­ein­bart, "gemäß § 1408 Abs. 2 S. 1 BGB den Ver­sor­gungs­aus­gleich zwi­schen geschie­de­nen Ehe­gat­ten (§§ 1587 ff. BGB)" aus­zu­schlie­ßen. Wei­ter heißt es unter Ziff.08. der Ver­ein­ba­rung: "Die Ehe­leu­te gehen davon aus, dass der vor­ste­hen­de Aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs im Hin­blick auf die Gesamt­ver­mö­gens­ver­tei­lung gemäß den vor­ste­hen­den Rege­lun­gen der Tren­nungs- und Schei­dungs­ver­ein­ba­rung ange­mes­sen ist."

Aus die­sen Ver­ein­ba­run­gen ergibt sich des­halb der ein­deu­ti­ge Wil­le der ehe­ma­li­gen Ehe­leu­te, den Ver­sor­gungs­aus­gleich nicht nach §§ 1587 ff. BGB a.F. vor­zu­neh­men, son­dern statt­des­sen alle not­wen­di­gen Rege­lun­gen durch Ehe­ver­trag zu tref­fen, wie es § 1408 BGB a.F. ermög­lich­te 5.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann ein schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich aber auch vor­lie­gen, wenn er in einem Ehe­ver­trag gere­gelt ist 6. Auch ein sol­cher durch Ehe­ver­trag ver­ein­bar­ter schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich ist im Rah­men von § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG begüns­tigt.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zu § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG soll­te der Abzug von Leis­tun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs auch nach der Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erhal­ten blei­ben; für die­se Fäl­le soll­te eine eigen­stän­di­ge Rege­lung geschaf­fen wer­den 7.

Den Abzug von Leis­tun­gen auf­grund eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 2003 für zuläs­sig gehal­ten 8.

In die­ser Ent­schei­dung behan­delt der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs den schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich in sei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Wir­kun­gen wie einen öffent­lich-recht­li­chen (ding­li­chen) Ver­sor­gungs­aus­gleich. Den Unter­schie­den in der zivil­recht­li­chen Rechts­tech­nik, soweit sie das steu­er­li­che Ergeb­nis deter­mi­nie­ren wür­den, sei letzt­lich kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­zu­mes­sen. Dies zwin­ge dazu, einen Ein­künf­te­trans­fer anzu­neh­men und die­ses Ergeb­nis rechts­tech­nisch durch den Abzug als Son­der­aus­ga­be (Rente/​dau­ern­de Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.) und durch die Ver­steue­rung sons­ti­ger wie­der­keh­ren­der Leis­tun­gen bzw. einer Leib­ren­te umzu­set­zen.

Die­se Gleich­be­hand­lung ist auch dann gebo­ten, wenn der Ver­sor­gungs­aus­gleich nicht nach den §§ 1587 ff. BGB a.F., son­dern als Teil eines Ehe­ver­trags durch­ge­führt wird. Steu­er­recht­lich macht es kei­nen Unter­schied, ob der Ver­sor­gungs­aus­gleich schuld­recht­lich im Rah­men des Schei­dungs­ver­fah­rens nach Maß­ga­be des dis­po­si­ti­ven Geset­zes­rechts oder gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. als Teil des Ehe­ver­trags vor­ge­nom­men wird. Die zivil­recht­li­chen Unter­schie­de sind inso­weit steu­er­recht­lich nicht von Bedeu­tung; ent­schei­dend ist viel­mehr, dass im Zuge der Ehe­schei­dung der ver­sor­gungs­be­rech­tig­te Ehe­gat­te an den Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten betei­ligt wird und inso­weit ein "Ein­künf­te­trans­fer" statt­fin­det.

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs im Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ge­setz (VersAus­glG) hat den Begriff des "schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs" durch den der schuld­recht­li­chen Aus­gleichs­zah­lun­gen ersetzt 9. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 VersAus­glG n.F. kön­nen die Ehe­gat­ten Ver­ein­ba­run­gen über den Ver­sor­gungs­aus­gleich in die Rege­lung der ehe­li­chen Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se ein­be­zie­hen; sie kön­nen ihn aus­schlie­ßen, sie kön­nen auch Aus­gleichs­an­sprü­che vor­be­hal­ten. Neben der Mög­lich­keit der inter­nen und der exter­nen Tei­lung kann nach § 20 VersAus­glG n.F. eine schuld­recht­li­che Aus­gleichs­ren­te ver­langt wer­den. Mit der Neu­re­ge­lung soll indi­vi­du­el­len Rege­lun­gen mehr Raum gege­ben wer­den 10.

Dass die­se (mate­ri­el­le) Inter­pre­ta­ti­on des Begriffs "schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich" mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ver­ein­bar ist, zeigt sich auch dar­an, dass § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG n.F. selbst auf die §§ 20, 21, 22 und 26 VersAus­glG n.F. ver­weist. Zutref­fend wird daher in dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 09.04.2010 11 ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug (nur) ver­sagt, wenn statt einer schuld­recht­li­chen Aus­gleich­zah­lung ein Anrecht nach § 23 VersAus­glG abge­fun­den wird.

Ehe­ver­trag­li­che Rege­lun­gen ent­hal­ten typi­scher­wei­se auch Ele­men­te einer Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung und unter­halts­ähn­li­che Leis­tun­gen (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 VersAus­glG n.F.) 12.

Zwar sind Leis­tun­gen im Rah­men einer Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung grund­sätz­lich kei­ne steu­er­lich abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen; das­sel­be gilt für Unter­halts­zah­lun­gen 13.

Soweit aber Ren­ten geteilt wer­den, ding­lich oder schuld­recht­lich, nach Maß­ga­be des dis­po­si­ti­ven Geset­zes­rechts oder als Teil eines Ehe­ver­trags, hat der Gesetz­ge­ber mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG eine Rege­lung getrof­fen, die auch die schuld­recht­li­che Tei­lung einer Ren­te als mög­li­chen steu­er­recht­lich rele­van­ten Ein­künf­te­trans­fer akzep­tiert.

Die­ser Rechts­la­ge ent­spre­chend ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall davon aus­zu­ge­hen, dass der Klä­ger und sei­ne geschie­de­ne Ehe­frau unter Ziff.0 1.05. der Ver­ein­ba­rung einen "schuld­recht­li­chen Aus­gleich" der Ren­ten­an­sprü­che des Klä­gers gere­gelt haben, der zu einem Ein­künf­te­trans­fer füh­ren soll­te und damit die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG erfüll­te. Dem­entspre­chend hat der Klä­ger zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der in Ziff.01.07. der Ver­ein­ba­rung for­mu­lier­te Aus­schluss nur den "gesetz­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich" betref­fen soll­te.

Unschäd­lich ist, dass die­se Rege­lung eben­falls von Unter­halts­zah­lun­gen spricht, denn der Ver­sor­gungs­aus­gleich ist nicht nur Aus­druck der gleich­be­rech­tig­ten Teil­ha­be bei­der Ehe­gat­ten am bei­der­seits erwor­be­nen Ver­sor­gungs­ver­mö­gen, son­dern auch als vor­weg­ge­nom­me­ner Alters­un­ter­halt zu ver­ste­hen 14.

Auch die For­mu­lie­rung, nach der gemäß § 1408 Abs. 2 BGB a.F. der Ver­sor­gungs­aus­gleich gemäß § 1587 ff. BGB a.F. aus­ge­schlos­sen wird, ist nicht ent­schei­dend. Die­se Rege­lung bringt nur zum Aus­druck, dass im Schei­dungs­ver­fah­ren eine Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ver­ein­ba­rung unter­blei­ben soll­te. § 1408 Abs. 2 Satz 1 BGB a.F. lässt nicht nur einen Total­aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs, son­dern auch einen Teil­aus­schluss in dem Sin­ne zu, dass die Ehe­gat­ten grund­sätz­lich berech­tigt sind, den Ver­sor­gungs­aus­gleich an ihre indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se anzu­pas­sen {BGH, Beschluss in NJW 1986, 503, Rz 42, 43; Palandt/​Brudermüller, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 67. Aufl., § 1408 Rz 23)).

Der Ein­tra­gungs­an­trag war auch der Höhe nach berech­tigt.

Ein schuld­recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich führt bei dem Ver­sor­gungs­ver­pflich­te­ten in dem Umfang zur Abzieh­bar­keit als Son­der­aus­ga­ben, der dem Besteue­rungs­um­fang der von die­sem wei­ter­ge­lei­te­ten Erträ­ge ent­spricht 15. Dem­entspre­chend sind die Aus­gleichs­zah­lun­gen, soweit sie sich auf die Betriebs­pen­si­on des Klä­gers bezie­hen in vol­lem Umfang, und soweit sie auf die Ansprü­che aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­fal­len, mit dem Besteue­rungs­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG abzieh­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2012 – X R 36/​09

  1. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446, und in BFHE 212, 514, BSt­Bl II 2006, 448[]
  2. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – X R 23/​08, BFH/​NV 2010, 1807, unter Rz 20 ff.[]
  3. vom 20.12.2007, BGBl – I 2007, 3150[]
  4. zur Neu­re­ge­lung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs vgl. Berg­ner, NJW 2009, 1169[]
  5. dazu auch BGH, Beschluss vom 28.05.1986 – IVb ZB 63/​82, NJW 1986, 503, Rz 42, 43[]
  6. so auch Münch­Komm-BGB/Gräper, Ver­sor­gungs­aus­gleich Fas­sung vor dem 1.09.2009, 5. Aufl., § 1587f, Rz 18; vgl. auch Eichen­ho­fer, Zukünf­ti­ger Anwen­dungs­be­reich des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs (künf­tig: schuld­recht­li­che Aus­gleichs­zah­lun­gen), Fami­lie Part­ner­schaft Recht –FPR– 2009, 211, 214[]
  7. vgl. die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 16/​6290, S. 54[]
  8. BFH, Urteil vom 18.09.2003 – X R 152/​97, BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749[]
  9. vgl. Eichen­ho­fer, FPR 2009, 211[]
  10. Münch­Komm-BGB/Ei­chen­ho­fer, 5. Aufl., VersAus­glG § 6 Rz 2[]
  11. BSt­Bl I 2010, 323, Rz 4[]
  12. Münch­Komm-BGB/Glock­ner, a.a.O., VersAus­glG § 20 Rz 4[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1993 – III R 11/​93, BFHE 173, 58, BSt­Bl II 1994, 240[]
  14. BGH, Beschluss vom 06.10.2004 – XII ZB 57/​03, NJW 2005, 139, Rz 18[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749 zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.[]