Steu­er­li­cher Fremd­ver­gleich bei der Betei­li­gung einer GbR

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trags­ver­hält­nis­sen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen ist u.a. davon abhän­gig, dass die Ver­trä­ge bür­ger­lich-recht­lich wirk­sam ver­ein­bart wor­den sind und sowohl die Gestal­tung als auch die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen 1.

Steu­er­li­cher Fremd­ver­gleich bei der Betei­li­gung einer GbR

Die Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung an die Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen grün­den auf der Über­le­gung, dass es inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz man­gelt. Es ist daher gebo­ten, an den Beweis des Abschlus­ses und an den Nach­weis der Ernst­lich­keit von Ver­trags­ge­stal­tun­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len. Rechts­grund­la­ge des Fremd­ver­gleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 Finanz­ge­rich­tO. Er ermög­licht auf­grund einer Wür­di­gung von Beweis­an­zei­chen den Schluss, aus wel­chen Grün­den ein Leis­tungs­aus­tausch ‑wie im Streit­fall- unter Ange­hö­ri­gen statt­ge­fun­den hat, ob auf­grund eines den Tat­be­stand einer Ein­kunfts­art erfül­len­den Ver­tra­ges oder aus pri­va­ten, fami­liä­ren Grün­den. Erst das Ergeb­nis die­ser der Tat­sa­chen­fest­stel­lung zuzu­ord­nen­den Indi­zien­wür­di­gung ermög­licht die nach­fol­gen­de recht­li­che Sub­sum­ti­on, ob es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um nicht abzieh­ba­re Pri­vat­aus­ga­ben oder aber um Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben han­delt 2. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung der (hier­für not­wen­di­gen)) Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt durch den BFH beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­an­sät­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat 3.

Maß­geb­li­che Beweis­an­zei­chen bei der im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu tref­fen­den Ent­schei­dung, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten ste­hen oder dem nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) zuge­hö­rig sind, bil­den ins­be­son­de­re die Beach­tung der zivil­recht­li­chen Form­erfor­der­nis­se bei Ver­trags­ab­schluss und die Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs 4. Jeden­falls die Haupt­pflich­ten der Ver­trags­par­tei­en müs­sen klar und ein­deu­tig ver­ein­bart wor­den sein und ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den 5.

Zudem ist ein Fremd­ver­gleich anzu­stel­len bei Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die von einem Ange­hö­ri­gen beherrscht wird 6.

Die­se Grund­sät­ze des Fremd­ver­gleichs wen­det der Bun­des­fi­nanz­hof auch auf den hier ent­schie­de­nen Streit­fall an: Zwar hat die Gesell­schaft kei­nen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter, jedoch sind bei­de Gesell­schaf­ter zugleich Ange­hö­ri­ge bei­der Mie­ter (§ 15 Abs. 1 Nrn. 3, 5, 7 AO). Inso­weit beherrscht zwar nicht ein Ange­hö­ri­ger die Gesell­schaft. Es fehlt aber in glei­cher Wei­se an dem für Ver­trä­ge unter frem­den Drit­ten typi­schen Inter­es­sen­ge­gen­satz. Denn die Gesell­schaf­ter sind selbst Ange­hö­ri­ge, sodass ihr gegen­sei­ti­ges Han­deln in der Geschäfts­füh­rung wie auch ihr Ver­hält­nis zu den Mie­tern typi­scher­wei­se die jewei­li­gen Ange­hö­ri­gen­ver­hält­nis­se beein­flusst.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Novem­ber 2013 – IX R 26/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.06.2006 – IX R 4/​04, BFHE 214, 173, BSt­Bl II 2007, 294, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 31.07.2007 – IX R 8/​07, BFH/​NV 2008, 350; vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699[]
  3. BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 214, 173, BSt­Bl II 2007, 294, m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 20.10.1997 – IX R 38/​97, BFHE 184, 463, BSt­Bl II 1998, 106[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.12 1988 – IV R 29/​86, BFHE 155, 543, BSt­Bl II 1989, 500; BFH, Beschlüs­se vom 22.04.2002 – IX B 186/​01, BFH/​NV 2002, 1155; vom 15.06.2000 – XI B 123/​99, BFH/​NV 2000, 1467, m.w.N.[]