Steu­er­nach­zah­lung wegen Kir­chen­steu­er­erstat­tung

Bei einer auf einem Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang beru­hen­den Steu­er­nach­zah­lung kommt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Bil­lig­keits­maß­nah­me (Tei­ler­lass aus Bil­lig­keits­grün­den) nicht in Betracht.

Steu­er­nach­zah­lung wegen Kir­chen­steu­er­erstat­tung

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Nach § 227 AO kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 1. Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge –wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te– im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 2. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 3. Die Bil­lig­keits­prü­fung muss sich je nach Fall­ge­stal­tung nicht nur auf all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze und ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Wer­tun­gen erstre­cken; sie ver­langt viel­mehr eine Gesamt­be­ur­tei­lung aller Nor­men, die für die Ver­wirk­li­chung des in Fra­ge ste­hen­den Steu­er­an­spruchs im kon­kre­ten Fall maß­geb­lich sind 4.

Die Erlassent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt 5. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­zu­spre­chen 6.

Die Besteue­rung ver­stößt nicht gegen die mate­ri­ell-recht­li­chen Wer­tun­gen des Ein­kom­men­steu­er­rechts.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG beträgt die für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te anzu­set­zen­de Ein­kom­men­steu­er das Fünf­fa­che des Unter­schieds­be­tra­ges zwi­schen der Ein­kom­men­steu­er für das um die­se Ein­künf­te ver­min­der­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men (ver­blei­ben­des zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men) und der Ein­kom­men­steu­er für das ver­blei­ben­de zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men zuzüg­lich eines Fünf­tels die­ser Ein­künf­te. Der aus die­ser Art der Berech­nung resul­tie­ren­de Vor­teil ist umso grö­ßer, je gerin­ger die nicht begüns­tig­ten Ein­künf­te sind 7. Eine Erhö­hung der nicht begüns­tig­ten Ein­künf­te oder der Weg­fall oder die Min­de­rung von Abzugs­be­trä­gen oder –wie im Streit­fall– von Son­der­aus­ga­ben bewirkt dem­entspre­chend eine Min­de­rung die­ser Begüns­ti­gung und damit einen star­ken Anstieg der Steu­er­pro­gres­si­on 8.

Obwohl die Steu­er­nach­zah­lun­gen im Streit­fall die erstat­te­ten Kir­chen­steu­er­be­trä­ge bei wei­tem über­stei­gen, führt dies bei den Steu­er­pflich­ti­genn nicht zu einer untrag­ba­ren oder unbil­li­gen Belas­tung. Zum einen ist die Besteue­rung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gens nach § 34 Abs. 1 EStG trotz Rück­trags der erstat­te­ten Kir­chen­steu­er für die Steu­er­pflich­ti­gen vor­teil­haf­ter als eine Besteue­rung sämt­li­cher Ein­künf­te mit dem nor­ma­len Steu­er­ta­rif 9. Zum ande­ren wur­de durch die Ände­rungs­be­schei­de vom 23.04.2004 genau die Ein­kom­men­steu­er fest­ge­setzt, die sich auch erge­ben hät­te, wenn die Kir­chen­steu­er von Beginn an um die Erlass­be­trä­ge ermä­ßigt gewe­sen wäre. Dass die Steu­er­pflich­ti­gen eine gerin­ge­re Steu­er­be­las­tung gehabt hät­ten, wenn sie den Erlass­an­trag nicht gestellt hät­ten, kann kei­ne Unbil­lig­keit begrün­den.

Da für die Beur­tei­lung, ob eine Ermes­sens­ent­schei­dung recht­mä­ßig war, die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung maß­ge­bend ist (hier die Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 16.03.2006), kommt dem Umstand kei­ne Bedeu­tung zu, dass ab 2012 gemäß § 10 Abs. 4b EStG in der Fas­sung des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011 10 ein Erstat­tungs­über­hang bei der Kir­chen­steu­er nicht (mehr) in das Jahr der Zah­lung zurück­ge­tra­gen wird, son­dern im Jahr der Erstat­tung dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lehnt es auch ab, den Steu­er­pflich­ti­genn aus Bil­lig­keits­grün­den auf­grund von Ver­trau­ens­schutz die Steu­ern zu erlas­sen.

Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann nur in beson­ders lie­gen­den Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maß schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen 11. In die­sem Zusam­men­hang ver­langt der Grund­satz von Treu und Glau­ben einen Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf­grund des­sen der Steu­er­pflich­ti­ge dis­po­niert hat 12. Der Ver­trau­ens­tat­be­stand besteht in einer bestimm­ten Posi­ti­on oder einem bestimm­ten Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten 13. Ein schüt­zens­wer­tes nach­hal­ti­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand der frü­he­ren Rechts­auf­fas­sung ist dem­zu­fol­ge nur dann und solan­ge gege­ben, als der Steu­er­pflich­ti­ge nicht mit einer Ände­rung rech­nen oder ihm zumin­dest Zwei­fel hät­ten kom­men müs­sen 14.

Im Streit­fall fehlt es an einem die­sen Grund­sät­zen ent­spre­chen­den Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den die Steu­er­pflich­ti­gen sich hät­ten stüt­zen kön­nen und der ursäch­lich für ihre Dis­po­si­ti­on –die Bean­tra­gung des Tei­ler­las­ses der Kir­chen­steu­er 2000 und 2001– war.

Das Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen konn­te sich nicht aus der OFD-Nie­der­schrift erge­ben, da der Steu­er­be­ra­ter der Steu­er­pflich­ti­gen in der münd­li­chen Ver­hand­lung aus­ge­sagt hat, dass er den kon­kre­ten Wort­laut der Nie­der­schrift nicht gekannt habe. Damit ist es uner­heb­lich, ob die Nie­der­schrift als Bil­lig­keits- oder Über­gangs­maß­nah­me zu ver­ste­hen war oder ob sie nicht viel­mehr ange­sichts ihres aus­drück­li­chen Wort­lauts als Prak­ti­ka­bi­li­täts­maß­nah­me ange­se­hen wer­den muss­te.

Der Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf den die Steu­er­pflich­ti­gen ihre Dis­po­si­ti­on grün­de­ten, war eine (regio­nal begrenz­te) Ver­wal­tungs­pra­xis, die jedoch mit einer seit dem Jahr 1996 bestehen­den BFH-Recht­spre­chung nicht über­ein­stimm­te. Bereits mit Urteil in BFHE 181, 144, BSt­Bl II 1996, 646 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung abge­lehnt, wonach erstat­te­te Son­der­aus­ga­ben stets nur mit gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben im Jahr der Erstat­tung ver­rech­net wer­den könn­ten, sofern der Rück­for­de­rungs­an­spruch nicht schon im Zah­lungs­jahr fest­ste­he. Dadurch wür­den unge­recht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le ent­ste­hen, falls gleich­ar­ti­ge Son­der­aus­ga­ben im Erstat­tungs­jahr nicht anfie­len. Der Steu­er­pflich­ti­ge wür­de steu­er­lich ent­las­tet, obwohl er wegen der Erstat­tung der Kir­chen­steu­er wirt­schaft­lich nicht end­gül­tig belas­tet sei. Es sei nicht ver­tret­bar, den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ledig­lich dann zu ver­sa­gen, wenn bereits im Zah­lungs­zeit­punkt abge­se­hen wer­den kön­ne, dass die Auf­wen­dun­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­jahr zurück­ge­zahlt wür­den. In Fort­füh­rung die­ses Urteils ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zwei Jah­re spä­ter, dass in dem Fall, in dem im Jahr der Erstat­tung an den Steu­er­pflich­ti­gen eine Kom­pen­sa­ti­on mit gleich­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht mög­lich sei, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug des Jah­res der Ver­aus­ga­bung um die nach­träg­li­che Erstat­tung gemin­dert wer­den müs­se. Ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid sei nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern 15.

Ein berech­tig­tes Ver­trau­en auf einen Fort­be­stand der Ver­wal­tungs­pra­xis in dem OFD-Bezirk konn­te sich bei den Steu­er­pflich­ti­genn infol­ge­des­sen wegen ent­ge­gen­ste­hen­der gefes­tig­ter BFH-Recht­spre­chung nicht bil­den.

Selbst wenn den Steu­er­pflich­ti­genn dahin­ge­hend gefolgt wür­de, dass im Zeit­punkt der Antrags­stel­lung des Kir­chen­steu­er­erlas­ses am 8.07.2002 die Rechts­la­ge trotz der BFH-Recht­spre­chung noch nicht geklärt gewe­sen sei, weil zu die­sem Zeit­punkt das BMF-Schrei­ben vom 11.07.2002 noch nicht im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht wor­den war, wür­de den­noch eine aus­rei­chen­de Ver­trau­ens­ba­sis für eine Dis­po­si­ti­on der Steu­er­pflich­ti­gen feh­len, die eine Bil­lig­keits­maß­nah­me hät­te recht­fer­ti­gen kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass bei einer noch nicht geklär­ten Rechts­la­ge kein ent­spre­chen­der Ver­trau­ens­tat­be­stand vor­liegt 16.

Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand konn­te sich auch nicht dadurch bil­den, dass im OFD-Bezirk die Steu­er­be­schei­de des Zah­lungs­jah­res bei einem Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang jah­re­lang von der Finanz­ver­wal­tung nicht geän­dert wur­den, da ein "Ver­wal­tungs­un­ter­las­sen" kei­ne Grund­la­ge für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me sein kann 17.

Eben­so kön­nen die Steu­er­pflich­ti­gen die abwei­chen­de Fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den auch nicht unter Hin­weis dar­auf errei­chen, dass im OFD-Bezirk bei ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen selbst nach Ver­öf­fent­li­chung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2002, 667 ein Kir­chen­steu­er­über­hang im Erstat­tungs­jahr nicht in das Zah­lungs­jahr zurück­ge­tra­gen wor­den sei. Unab­hän­gig davon, dass die­se Ver­fah­rens­wei­se nicht belegt ist, ver­mit­telt nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung bereits Art. 3 des Grund­ge­set­zes kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis 18. Umso weni­ger kann ein rechts­wid­ri­ges Ver­wal­tungs­han­deln die Grund­la­ge für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me bil­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – X R 6/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.05.1994 – IV R 51/​93, BFHE 174, 482, BSt­Bl II 1994, 833, unter 1. der Grün­de; vom 04.07.1972 – VII R 103/​69, BFHE 106, 268, BSt­Bl II 1972, 806, und vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518[]
  2. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 174, 482, BSt­Bl II 1994, 833, unter 2. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18/​03, BFH/​NV 2008, 102, unter II.5.b der Grün­de, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865, unter II.2. der Grün­de; vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N.[]
  5. GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  6. BFH, Urtei­le vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, m.w.N.; in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N.[]
  7. s.a. BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 93/​07, BFHE 226, 510, BSt­Bl II 2010, 1032[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.04.2010 – III R 86/​07, BFHE 230, 294, BSt­Bl II 2011, 259, und vom 19.04.2012 – III R 50/​08, BFH/​NV 2012, 1429[]
  9. s.a. BFH, Urteil in BFHE 230, 294, BSt­Bl II 2011, 259[]
  10. BGBl I 2011, 2131[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1980 – VII R 101/​77, BFHE 130, 90, 95; vom 31.10.1990 – I R 3/​86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610[]
  12. BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754; vom 10.04.1991 – XI R 25/​89, BFH/​NV 1991, 720; in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, m.w.N.[]
  13. z.B. BFH, Urteil in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610; in BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754[]
  14. BFH, Urteil vom 23.02.1979 – III R 16/​78, BFHE 127, 476, BSt­Bl II 1979, 455[]
  15. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95[]
  16. vgl. z.B. Urtei­le vom 18.02.1982 – IV R 85/​79, BFHE 135, 311, BSt­Bl II 1982, 397; vom 10.06.2008 – VIII R 79/​05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863, und vom 14.07.2009 – VIII R 10/​07, BFH/​NV 2009, 1815, jeweils m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 865[]
  18. z.B. Ent­schei­dun­gen vom 26.09.2007 – V B 8/​06, BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405; vom 13.02.2007 – II B 32/​06, BFH/​NV 2007, 966; vom 11.01.2006 – II R 12/​04, BSt­Bl II 2006, 615, m.w.N.; vom 18.07.2002 – V B 112/​01, BFHE 199, 77, BSt­Bl II 2003, 675[]