Steu­er­pau­scha­lie­rung für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen

Betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 37b Abs. 2 EStG sind nur sol­che Zuwen­dun­gen, die durch einen Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind.

Steu­er­pau­scha­lie­rung für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den und die nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben; Ent­spre­chen­des gilt nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b EStG erfasst nicht alle Zuwen­dun­gen schlecht­hin. § 37b EStG beschränkt sich viel­mehr auf Zuwen­dun­gen, die bei den Zuwen­dungs­emp­fän­gern zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren 1. Wei­ter setzt § 37b EStG aus­drück­lich die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zuwen­dun­gen vor­aus und for­dert dar­über hin­aus, dass die­se Zuwen­dun­gen zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den 2.

Dem in § 37b EStG ent­hal­te­nen Tat­be­stands­merk­mal "betrieb­lich ver­an­lasst" kommt eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zu; inso­weit liegt ins­be­son­de­re kein redak­tio­nel­les Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers vor. Denn § 37b EStG stellt im gesam­ten Nor­men­ge­fü­ge auf einen betrieb­li­chen Zusam­men­hang ab und setzt einen sol­chen vor­aus. So nennt etwa Abs. 1 Satz 1 EStG das Merk­mal Wirt­schafts­jahr, das nur im betrieb­li­chen Bereich bei Gewinn­ein­künf­ten Bedeu­tung hat. Ent­spre­chen­des gilt für die eben­falls pau­scha­lie­rungs­fä­hi­gen Geschen­ke nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch dort erfasst der Tat­be­stand nicht all­ge­mein und ins­ge­samt alle Geschen­ke, um dann mit erb­schafts­steu­er­recht­li­chen Tat­be­stän­den zu kon­kur­rie­ren, son­dern nur "Geschen­ke im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1" EStG. Das sind betrieb­lich ver­an­lass­te Geschen­ke, die grund­sätz­lich zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug berech­tig­ten, wenn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG die­sen nicht ver­wehr­te. Eben­so offen­bart sich der betrieb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ‑so zutref­fend das Finanz­ge­richt- in § 37b EStG selbst mit den dort nor­mier­ten Tat­be­stän­den "ver­bun­de­ner Unter­neh­men" (§ 37b Abs. 1 Satz 2 2. Halb­satz EStG)) und "der Betriebs­stät­te" (§ 37b Abs. 4 Sät­ze 1, 2 EStG).

Nichts ande­res hat auch der Gesetz­ge­ber gewollt. Denn schon die ein­lei­ten­den Aus­füh­run­gen der Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zu § 37b EStG 3 begrün­den die Not­wen­dig­keit der Neu­re­ge­lung damit, dass zahl­rei­che Steu­er­pflich­ti­ge aus betrieb­li­cher Ver­an­las­sung Sach­zu­wen­dun­gen an Arbeit­neh­mer sowie an Per­so­nen tätig­ten, die zu ihnen nicht in einem Dienst­ver­hält­nis stün­den, etwa Geschäfts­part­ner und deren Arbeit­neh­mer. Dar­auf ver­weist das Finanz­ge­richt eben­so zu Recht wie auf den Umstand, dass der Bun­des­rech­nungs­hof (BRH) eine gesetz­li­che Rege­lung eben nicht für sämt­li­che, son­dern nur für sol­che Sach­zu­wen­dun­gen ange­mahnt hat­te, die Unter­neh­men gewähr­ten 4. Auf die­se Unter­rich­tung des BRH wur­de im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren aus­drück­lich Bezug genom­men 5.

Ent­schei­dend ist die Ver­an­las­sung der Zuwen­dung. Denn nicht nur der Wort­laut des § 37b EStG, son­dern auch die Mate­ria­li­en dazu the­ma­ti­sie­ren eigens die Ver­an­las­sung der Zuwen­dung. Danach fal­len "aus gesell­schafts­recht­li­cher Ver­an­las­sung" gewähr­te Zuwen­dun­gen, "z.B. ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen", aus­drück­lich nicht unter die Pau­scha­lie­rung. Eben­so aus­drück­lich soll­ten danach "nur betrieb­lich ver­an­lass­te Geschen­ke und Zuwen­dun­gen" von der Neu­re­ge­lung erfasst wer­den 6.

Wenn ange­sichts des­sen § 37b EStG in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und in Abs. 2 Satz 1 von betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen spricht, sind das nur sol­che Zuwen­dun­gen, die durch einen Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind.

Wei­ter ist im Rah­men der Aus­le­gung des § 37b EStG auch zu berück­sich­ti­gen, dass nicht alle betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen pau­scha­lie­rungs­fä­hig sind, son­dern nur sol­che, die i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wur­den. Die­se tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung schränkt den Anwen­dungs­be­reich der Pau­scha­lie­rungs­norm wei­ter ein. Denn dadurch sind Zuwen­dun­gen, die etwa zur Anbah­nung eines Ver­trags­ver­hält­nis­ses erbracht wer­den, man­gels einer zu die­sem Zeit­punkt ohne­hin schon ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein­be­zo­gen. Offen­kun­dig erfasst der Tat­be­stand auch inso­weit nicht schlecht­hin sämt­li­che unab­hän­gig von einem bestehen­den Leis­tungs­aus­tausch erbrach­ten Zuwen­dun­gen, son­dern nur sol­che, die ergän­zend zu einem syn­al­lag­ma­ti­schen Leis­tungs­aus­tausch hin­zu­tre­ten, in dem die Zuwen­dun­gen zwar nicht geschul­det, aber durch den Leis­tungs­aus­tausch ver­an­lasst sind.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon ent­schie­den hat 7, stellt § 37b EStG ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl und erfasst daher nur sol­che Zuwen­dun­gen, die bei den Emp­fän­gern der Zuwen­dun­gen zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und grund­sätz­lich auch ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Ent­spre­chend dem Gegen­stand und Umfang der Ein­kom­mens­be­steue­rung 8 sind mit § 37b EStG nur Zuwen­dun­gen erfasst, die durch Nut­zung einer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Erwerbs­grund­la­ge als Ein­künf­te im Rah­men einer der Ein­kunfts­ar­ten erzielt wer­den. Des­halb steht § 37b EStG auch nicht in Kon­kur­renz zu Tat­be­stän­den des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes, das nach sei­nem Belas­tungs­grund gera­de nicht auf die Nut­zung einer Erwerbs­grund­la­ge, son­dern (nur) auf die durch Erb­an­fall oder Schen­kung ein­ge­tre­te­ne Berei­che­rung und die dar­aus resul­tie­ren­de Stei­ge­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Erwer­bers zielt 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – VI R 47/​12

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/​11, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 78/​12[]
  3. BT-Drs. 16/​2712, S. 55[]
  4. BT-Drs. 16/​160, S. 161 ff.[]
  5. BT-Drs. 16/​3036, S. 9[]
  6. BT-Drs. 16/​2712, S. 56[]
  7. BFH, Urteil vom 16.10.203 – VI R 57/​11[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, B.I. 2.; Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, 33, BSt­Bl II 2007, 192; vom 18.12 2012 1 BvR 1509/​10, HFR 2013, 258; jeweils m.w.N.[]