Steuerpflicht für Bestechungsgelder

Dem Arbeitnehmer von einem Dritten gezahlte Bestechungsgelder sind sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Die Herausgabe der Bestechungsgelder an den geschädigten Arbeitgeber führt im Abflusszeitpunkt zu Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG. Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist verfassungsgemäß.

Steuerpflicht für Bestechungsgelder

Bei den dem Arbeitnehmer (hier: in den Jahren 2000 bis 2005) zugeflossenen Bestechungsgeldern handelt es sich um Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird. Hierzu gehört auch das einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgeld1.

Das Zurückzahlen von -gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Einkünfte steuerpflichtigen- Bestechungsgeldern (hier: im Jahr 2006) ist im Jahr des Rückflusses als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen.

Die der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ergeben sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt grundsätzlich auch für die Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG2.

Die Rückzahlung der vom Arbeitnehmer empfangenen Bestechungsgelder ist im Zeitpunkt des Abflusses der Beträge in Höhe von 1, 2 Mio. EUR in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Zahlung an seinen Arbeitgeber ist durch den Empfang der Gelder und damit durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers für den die Bestechungsgelder Leistenden veranlasst. Ohne den Erhalt der Bestechungsgelder hätte kein Anspruch des Arbeitgebers bestanden. Denn die erhaltenen Schmiergelder waren von Beginn an mit einem Herausgabeanspruch des Arbeitgebers für den Fall der Aufdeckung der Bestechung belastet. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts hat ein Arbeitnehmer angenommene “Schmiergelder” an den Arbeitgeber nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB herauszugeben3. Die Annahme eines Herausgabeanspruches wird auch seitens des Bundesgerichtshofes geteilt, der diesen allerdings auf einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB stützt, demzufolge der zur Geschäftsbesorgung Verpflichtete die erhaltenen Schmiergelder nach § 667 BGB herauszugeben habe, da sie “aus der Geschäftsbesorgung erlangt” seien4.

Soweit der Arbeitnehmer zusätzlich noch den Verzicht auf seine Abfindung und die Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung als Werbungskosten berücksichtigt haben will, verneint der Bundesfinanzhof einen Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG. Denn zum einen steht der Verzicht auf diese Beträge nicht in Zusammenhang mit dem Zufluss der Bestechungsgelder, sondern diente der Schadenswiedergutmachung gegenüber seinem Arbeitgeber. Zum anderen waren diese Beträge nach den Feststellungen des Finanzgericht dem Arbeitnehmer auch noch nicht zugeflossen (vgl. § 2 Abs. 1 LStDV). Das bloße Innehaben von -im Übrigen vom Schuldner bestrittenen- Ansprüchen auf Lohn führt den Zufluss noch nicht herbei5, so dass im Verzicht auf die Ansprüche auch kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.

Ein Zusammenhang der Zahlung mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht vor. Das Bestechungsgeld war danach ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt worden. Es war nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und daher auch keine Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Die Würdigung des Finanzgericht, die an den Arbeitgeber geleistete Zahlung sei deshalb nicht den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 EStG), sondern den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zuzuordnen, ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden6.

Soweit für das Streitjahr 2006 die Werbungskosten die Einnahmen des Arbeitnehmers aus § 22 Nr. 3 EStG übersteigen, hat das Finanzamt die steuerliche Berücksichtigung dieser Verluste durch Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu Recht versagt. Denn das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht einer Verrechnung des entstandenen Verlusts mit den übrigen steuerbaren Einkünften des Arbeitnehmers entgegen. Entgegen der Auffassung des Arbeitnehmers liegen keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet. Die Anwendung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG dürfen Werbungskostenüberschüsse aus dieser Einkunftsart nicht mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt daher den vertikalen Verlustausgleich aus. Verluste aus diesen Geschäften mindern jedoch gemäß Satz 4 der Vorschrift nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte des Steuerpflichtigen in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Geschäften i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Arbeitnehmer kann daher die im Streitjahr entstandenen negativen Einkünfte aus § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht mit seinen übrigen positiven Einkünften verrechnen.

Es liegen in Gestalt der zurückgezahlten Beträge keine negativen Einkünfte vor, auf die das Verlustausgleichsverbot keine Anwendung findet.

Sind zurückgezahlte Einnahmen als sog. negative Einnahmen steuermindernd zu berücksichtigen, ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar. Denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen. Den Abzug von Verlusten aus negativen Einnahmen schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus7. Negative Einnahmen liegen vor, wenn die Rückzahlung einer Einnahme durch das der Auszahlung zugrunde liegende Rechtsverhältnis veranlasst ist8. Die Annahme von negativen Einnahmen setzt daher voraus, dass die Einnahmen an den zuvor Zahlenden zurückerstattet werden9.

Das ist hier nach den bindenden und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall. Denn der Arbeitnehmer hat nicht die erhaltenen Bestechungsgelder an den Leistenden zurückgezahlt. Vielmehr hat er nach den Feststellungen des Finanzgericht diese an seinen Arbeitgeber geleistet, weil er aufgrund der erhaltenen Zahlungen seitens seines Arbeitgebers in Anspruch genommen worden ist. Denn die zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber abgeschlossene Vereinbarung hatte zum Gegenstand, dass der Arbeitnehmer im Hinblick auf den geltend gemachten Anspruch in Höhe von 2,3 Mio. € einen Betrag von 1,2 Mio. € entrichtet und sich gleichzeitig verpflichtet, die von ihm erhobene Kündigungsschutzklage zurückzuziehen. Zudem bestand ein weiterer Teil der Gegenleistung des Arbeitnehmers für den Anspruchsverzicht seines Arbeitgebers, dass der Arbeitnehmer auf jegliche Abfindung im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis und sämtliche Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung verzichtet. Der Arbeitnehmer hat mithin nicht lediglich die erhaltenen Bestechungsgelder an den Zahlenden zurückerstattet. Statt dessen hat er “Schadenswiedergutmachung” geleistet, indem er aufgrund eines zuvor abgeschlossenen Vergleichs einen Teil des gegen ihn geltend gemachten Anspruchs seines Arbeitgebers befriedigt und im Übrigen auf ihm zustehende Ansprüche verzichtet hat.

Das Verlustausgleichsverbot in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Verfassung wegen nicht zu beanstanden.

Dies hat der Bundesfinanzhof für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG10 und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F.11 entschieden. Überdies ist der Gesetzgeber nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 199812 befugt, die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend -wie de lege lata geschehen- durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen13.

Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG verletze Art. 3 Abs. 1 GG14, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.

Das BVerfG hat nur den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG qualifiziert15. Insoweit hat das Gericht lediglich den Ausschluss des periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb der Einkünfte aus Leistung beanstandet, nicht aber das Verbot der Verlustverrechnung mit anderen Einkünften16. Es hat aber gerechtfertigt gehalten, den Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Verlusten auf die Möglichkeit einer periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart zu verweisen und ihm einen vertikalen Verlustausgleich zu verweigern. Der Gesetzgeber hat diesen eingeschränkten Verlustausgleich durch die ergänzende Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG geschaffen.

Das objektive Nettoprinzip als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips wird durch die Regelung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ebenfalls nicht verletzt. Das objektive Nettoprinzip erfordert zwar die steuerliche Berücksichtigung von erwerbsmindernden Aufwendungen, die mit der Erzielung von Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG einfachgesetzlich angelegt17. Es genügt dem Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch, wenn der Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden. Diesen Anforderungen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in gleicher Weise gerecht wie die gleichlautende Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG18 oder andere einkunftsartspezifische Verlustausgleichsregelungen19

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 26/14

  1. vgl. BFH, Urteile in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; vom 31.05.2000 – IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25, unter II. 1.a; Beschluss vom 20.07.2007 – XI B 193/06, BFH/NV 2007, 1887; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 430 Stichwort “Bestechungsgelder” []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274; BStBl II 2000, 396, unter 2.a; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.04.2009 7 K 737/09 unter 1.a bb []
  3. vgl. u.a. BAG, Urteil vom 26.02.1971 3 AZR 97/70, DB 1971, 1162, m.w.N.; Thüsing in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 611 BGB Rz 366 []
  4. vgl. BGH, Urteil vom 07.01.1963 – VII ZR 149/61, NJW 1963, 649 []
  5. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 23.06.2005 – VI R 124/99, BFHE 209, 459, BStBl II 2005, 766, unter II. 1.c; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 76 []
  6. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 1.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 1887; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 100 Stichwort “Bestechungsgeld” []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396, unter 3. []
  8. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24 []
  9. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 13.12 1963 – VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184; und vom 17.09.2009 – VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299, unter II. 1.a; s. auch Hermenns/Sendke, Finanz-Rundschau 2014, 550, 552, m.w.N. []
  10. BFH, Urteile vom 18.09.2007 – IX R 42/05, BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II. 2.b; vom 11.02.2014 – IX R 46/12, BFH/NV 2014, 1025, und BFH, Beschluss vom 09.12 2009 – IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646, unter 2.b []
  11. BFH, Urteil vom 18.10.2006 – IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259 []
  12. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.II. 4.d []
  13. so auch die BFH, Urteile vom 01.06.2004 – IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II. 2.b; in BFHE 219, 81, BStBl II 2008, 26, unter II. 2.b, sowie in BFH/NV 2014, 1025, unter II. 4.b aa []
  14. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl.2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545 []
  15. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88 []
  16. vertikaler Verlustabzug []
  17. vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 14.07.2006 2 BvR 375/00, BVerfGK 8, 388, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 274, unter III. 1. []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II. 2. []
  19. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 24.04.2012 – IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG – Verluste aus gewerblicher Tierzucht; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.04.2013 10 K 3512/11, DStR/E 2015, 270, Revision anhängig: BFH – IV R 20/13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStGVerlust aus Termingeschäften []