Steu­er­pflicht für Bestechungs­gel­der

Dem Arbeit­neh­mer von einem Drit­ten gezahl­te Bestechungs­gel­der sind sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Die Her­aus­ga­be der Bestechungs­gel­der an den geschä­dig­ten Arbeit­ge­ber führt im Abfluss­zeit­punkt zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG. Die Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Steu­er­pflicht für Bestechungs­gel­der

Bei den dem Arbeit­neh­mer (hier: in den Jah­ren 2000 bis 2005) zuge­flos­se­nen Bestechungs­gel­dern han­delt es sich um Ein­nah­men aus sons­ti­gen Leis­tun­gen i.S. vom § 22 Nr. 3 EStG. Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 1, 1 a, 2 oder 4 EStG gehö­ren, z.B. Ein­künf­te aus gele­gent­li­chen Ver­mitt­lun­gen und aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unter­las­sen oder Dul­den, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das um des Ent­gelts wil­len erbracht wird. Hier­zu gehört auch das einem Arbeit­neh­mer von Drit­ten gezahl­te Bestechungs­geld 1.

Das Zurück­zah­len von ‑gemäß § 22 Nr. 3 EStG als sons­ti­ge wie­der­keh­ren­de Ein­künf­te steu­er­pflich­ti­gen- Bestechungs­gel­dern (hier: im Jahr 2006) ist im Jahr des Rück­flus­ses als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Die der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den sons­ti­gen Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 3 EStG erge­ben sich aus dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Ein­nah­men sind inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus­ga­ben sind für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt grund­sätz­lich auch für die Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 EStG 2.

Die Rück­zah­lung der vom Arbeit­neh­mer emp­fan­ge­nen Bestechungs­gel­der ist im Zeit­punkt des Abflus­ses der Beträ­ge in Höhe von 1, 2 Mio. EUR in vol­ler Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Denn die Zah­lung an sei­nen Arbeit­ge­ber ist durch den Emp­fang der Gel­der und damit durch die Tätig­keit des Arbeit­neh­mers für den die Bestechungs­gel­der Leis­ten­den ver­an­lasst. Ohne den Erhalt der Bestechungs­gel­der hät­te kein Anspruch des Arbeit­ge­bers bestan­den. Denn die erhal­te­nen Schmier­gel­der waren von Beginn an mit einem Her­aus­ga­be­an­spruch des Arbeit­ge­bers für den Fall der Auf­de­ckung der Bestechung belas­tet. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ar­beits­ge­richts hat ein Arbeit­neh­mer ange­nom­me­ne "Schmier­gel­der" an den Arbeit­ge­ber nach § 687 Abs. 2, § 681 Satz 2, § 667 BGB her­aus­zu­ge­ben 3. Die Annah­me eines Her­aus­ga­be­an­spru­ches wird auch sei­tens des Bun­des­ge­richts­ho­fes geteilt, der die­sen aller­dings auf einen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag i.S. von § 675 BGB stützt, dem­zu­fol­ge der zur Geschäfts­be­sor­gung Ver­pflich­te­te die erhal­te­nen Schmier­gel­der nach § 667 BGB her­aus­zu­ge­ben habe, da sie "aus der Geschäfts­be­sor­gung erlangt" sei­en 4.

Soweit der Arbeit­neh­mer zusätz­lich noch den Ver­zicht auf sei­ne Abfin­dung und die Ansprü­che auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt haben will, ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof einen Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG. Denn zum einen steht der Ver­zicht auf die­se Beträ­ge nicht in Zusam­men­hang mit dem Zufluss der Bestechungs­gel­der, son­dern dien­te der Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung gegen­über sei­nem Arbeit­ge­ber. Zum ande­ren waren die­se Beträ­ge nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dem Arbeit­neh­mer auch noch nicht zuge­flos­sen (vgl. § 2 Abs. 1 LSt­DV). Das blo­ße Inne­ha­ben von ‑im Übri­gen vom Schuld­ner bestrit­te­nen- Ansprü­chen auf Lohn führt den Zufluss noch nicht her­bei 5, so dass im Ver­zicht auf die Ansprü­che auch kein Abfluss i.S. des § 11 Abs. 2 EStG zu sehen ist.

Ein Zusam­men­hang der Zah­lung mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit liegt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht vor. Das Bestechungs­geld war danach ohne Wis­sen und ent­ge­gen den Inter­es­sen des Arbeit­ge­bers gezahlt wor­den. Es war nicht durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst und daher auch kei­ne Ein­nah­me aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die an den Arbeit­ge­ber geleis­te­te Zah­lung sei des­halb nicht den Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 EStG), son­dern den Ein­künf­ten aus § 22 Nr. 3 EStG zuzu­ord­nen, ist daher revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den 6.

Soweit für das Streit­jahr 2006 die Wer­bungs­kos­ten die Ein­nah­men des Arbeit­neh­mers aus § 22 Nr. 3 EStG über­stei­gen, hat das Finanz­amt die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung die­ser Ver­lus­te durch Ver­rech­nung mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zu Recht ver­sagt. Denn das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht einer Ver­rech­nung des ent­stan­de­nen Ver­lusts mit den übri­gen steu­er­ba­ren Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers ent­ge­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Arbeit­neh­mers lie­gen kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te vor, auf die das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot kei­ne Anwen­dung fin­det. Die Anwen­dung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ist auch von Ver­fas­sung wegen nicht zu bean­stan­den.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG dür­fen Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se aus die­ser Ein­kunfts­art nicht mit Gewin­nen bzw. Über­schüs­sen aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schließt daher den ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleich aus. Ver­lus­te aus die­sen Geschäf­ten min­dern jedoch gemäß Satz 4 der Vor­schrift nach Maß­ga­be des § 10d EStG die Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen in dem unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum oder den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Geschäf­ten i.S. des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Der Arbeit­neh­mer kann daher die im Streit­jahr ent­stan­de­nen nega­ti­ven Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht mit sei­nen übri­gen posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­nen.

Es lie­gen in Gestalt der zurück­ge­zahl­ten Beträ­ge kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te vor, auf die das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot kei­ne Anwen­dung fin­det.

Sind zurück­ge­zahl­te Ein­nah­men als sog. nega­ti­ve Ein­nah­men steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, ist § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach sei­nem Wort­laut nicht anwend­bar. Denn die­ser setzt vor­aus, dass die Wer­bungs­kos­ten die Ein­nah­men über­stei­gen. Den Abzug von Ver­lus­ten aus nega­ti­ven Ein­nah­men schließt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus 7. Nega­ti­ve Ein­nah­men lie­gen vor, wenn die Rück­zah­lung einer Ein­nah­me durch das der Aus­zah­lung zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist 8. Die Annah­me von nega­ti­ven Ein­nah­men setzt daher vor­aus, dass die Ein­nah­men an den zuvor Zah­len­den zurück­er­stat­tet wer­den 9.

Das ist hier nach den bin­den­den und nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall. Denn der Arbeit­neh­mer hat nicht die erhal­te­nen Bestechungs­gel­der an den Leis­ten­den zurück­ge­zahlt. Viel­mehr hat er nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die­se an sei­nen Arbeit­ge­ber geleis­tet, weil er auf­grund der erhal­te­nen Zah­lun­gen sei­tens sei­nes Arbeit­ge­bers in Anspruch genom­men wor­den ist. Denn die zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und sei­nem Arbeit­ge­ber abge­schlos­se­ne Ver­ein­ba­rung hat­te zum Gegen­stand, dass der Arbeit­neh­mer im Hin­blick auf den gel­tend gemach­ten Anspruch in Höhe von 2,3 Mio. € einen Betrag von 1,2 Mio. € ent­rich­tet und sich gleich­zei­tig ver­pflich­tet, die von ihm erho­be­ne Kün­di­gungs­schutz­kla­ge zurück­zu­zie­hen. Zudem bestand ein wei­te­rer Teil der Gegen­leis­tung des Arbeit­neh­mers für den Anspruchs­ver­zicht sei­nes Arbeit­ge­bers, dass der Arbeit­neh­mer auf jeg­li­che Abfin­dung im Zusam­men­hang mit sei­nem Arbeits­ver­hält­nis und sämt­li­che Ansprü­che aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ver­zich­tet. Der Arbeit­neh­mer hat mit­hin nicht ledig­lich die erhal­te­nen Bestechungs­gel­der an den Zah­len­den zurück­er­stat­tet. Statt des­sen hat er "Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung" geleis­tet, indem er auf­grund eines zuvor abge­schlos­se­nen Ver­gleichs einen Teil des gegen ihn gel­tend gemach­ten Anspruchs sei­nes Arbeit­ge­bers befrie­digt und im Übri­gen auf ihm zuste­hen­de Ansprü­che ver­zich­tet hat.

Das Ver­lust­aus­gleichs­ver­bot in § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ist auch von Ver­fas­sung wegen nicht zu bean­stan­den.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof für § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 10 und für § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.F. 11 ent­schie­den. Über­dies ist der Gesetz­ge­ber nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 30. Sep­tem­ber 1998 12 befugt, die Unschär­fe des § 22 Nr. 3 EStG typi­sie­rend ‑wie de lege lata gesche­hen- durch eine Begren­zung der Ver­lust­ver­rech­nung aus­zu­glei­chen 13.

Soweit in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG ver­let­ze Art. 3 Abs. 1 GG 14, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.

Das BVerfG hat nur den völ­li­gen Aus­schluss der Ver­lust­ver­rech­nung durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. als Ver­stoß gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG qua­li­fi­ziert 15. Inso­weit hat das Gericht ledig­lich den Aus­schluss des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ab­zugs inner­halb der Ein­künf­te aus Leis­tung bean­stan­det, nicht aber das Ver­bot der Ver­lust­ver­rech­nung mit ande­ren Ein­künf­ten 16. Es hat aber gerecht­fer­tigt gehal­ten, den Steu­er­pflich­ti­gen, der Ein­künf­te aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt, bei Ver­lus­ten auf die Mög­lich­keit einer peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­ver­rech­nung inner­halb der­sel­ben Ein­kunfts­art zu ver­wei­sen und ihm einen ver­ti­ka­len Ver­lust­aus­gleich zu ver­wei­gern. Der Gesetz­ge­ber hat die­sen ein­ge­schränk­ten Ver­lust­aus­gleich durch die ergän­zen­de Rege­lung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG geschaf­fen.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip als Aus­prä­gung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips wird durch die Rege­lung des § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG eben­falls nicht ver­letzt. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip erfor­dert zwar die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von erwerbs­min­dern­den Auf­wen­dun­gen, die mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen, und ist in § 2 Abs. 2 EStG ein­fach­ge­setz­lich ange­legt 17. Es genügt dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip jedoch, wenn der Ver­lust­aus­gleich nicht voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen, son­dern zeit­lich gestreckt wird und Ver­lus­te gege­be­nen­falls erst in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Die­sen Anfor­de­run­gen wird § 22 Nr. 3 Satz 3 und 4 EStG in glei­cher Wei­se gerecht wie die gleich­lau­ten­de Rege­lung des § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG 18 oder ande­re ein­kunftsart­spe­zi­fi­sche Ver­lust­aus­gleichs­re­ge­lun­gen 19

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 26/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 274, BSt­Bl II 2000, 396, unter 1.; vom 31.05.2000 – IX R 73/​96, BFH/​NV 2001, 25, unter II. 1.a; Beschluss vom 20.07.2007 – XI B 193/​06, BFH/​NV 2007, 1887; Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 430 Stich­wort "Bestechungs­gel­der"[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274; BSt­Bl II 2000, 396, unter 2.a; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.04.2009 7 K 737/​09 unter 1.a bb[]
  3. vgl. u.a. BAG, Urteil vom 26.02.1971 3 AZR 97/​70, DB 1971, 1162, m.w.N.; Thü­s­ing in Henssler/​Willemsen/​Kalb, Arbeits­recht Kom­men­tar, § 611 BGB Rz 366[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 07.01.1963 – VII ZR 149/​61, NJW 1963, 649[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 23.06.2005 – VI R 124/​99, BFHE 209, 459, BSt­Bl II 2005, 766, unter II. 1.c; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 76[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BSt­Bl II 2000, 396, unter 1.; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1887; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 100 Stich­wort "Bestechungs­geld"[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 191, 274, BSt­Bl II 2000, 396, unter 3.[]
  8. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 20 Rz 24[]
  9. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 13.12 1963 – VI 22/​61 S, BFHE 78, 477, BSt­Bl III 1964, 184; und vom 17.09.2009 – VI R 17/​08, BFHE 226, 317, BSt­Bl II 2010, 299, unter II. 1.a; s. auch Hermenns/​Sendke, Finanz-Rund­schau 2014, 550, 552, m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 18.09.2007 – IX R 42/​05, BFHE 219, 81, BSt­Bl II 2008, 26, unter II. 2.b; vom 11.02.2014 – IX R 46/​12, BFH/​NV 2014, 1025, und BFH, Beschluss vom 09.12 2009 – IX B 132/​09, BFH/​NV 2010, 646, unter 2.b[]
  11. BFH, Urteil vom 18.10.2006 – IX R 28/​05, BFHE 215, 202, BSt­Bl II 2007, 259[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, unter B.II. 4.d[]
  13. so auch die BFH, Urtei­le vom 01.06.2004 – IX R 35/​01, BFHE 206, 273, BSt­Bl II 2005, 26, unter II. 2.b; in BFHE 219, 81, BSt­Bl II 2008, 26, unter II. 2.b, sowie in BFH/​NV 2014, 1025, unter II. 4.b aa[]
  14. Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl.2013, § 8 Rz 68 zu Fußn. 2; Rz 545[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 99, 88[]
  16. ver­ti­ka­ler Ver­lust­ab­zug[]
  17. vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 14.07.2006 2 BvR 375/​00, BVerfGK 8, 388, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2007, 274, unter III. 1.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 202, BSt­Bl II 2007, 259, unter II. 2.[]
  19. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 24.04.2012 – IV B 84/​11, BFH/​NV 2012, 1313, unter 1.a, zu § 15 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG – Ver­lus­te aus gewerb­li­cher Tier­zucht; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.04.2013 10 K 3512/​11, DStR/​E 2015, 270, Revi­si­on anhän­gig: BFH – IV R 20/​13, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStGVer­lust aus Ter­min­ge­schäf­ten[]