Steu­er­pflicht von Zin­sen aus Lebens­ver­si­che­run­gen

Wird ein Dar­le­hen, zu des­sen Besi­che­rung Ansprü­che aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen ein­ge­setzt wer­den, auf ein Kon­to­kor­rent­kon­to aus­ge­zahlt, auf dem auch ande­re Zah­lungs­ein­gän­ge ver­bucht wer­den und erfolgt über die­ses Kon­to nicht nur die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts, für wel­ches das Dar­le­hen auf­ge­nom­men wur­de, son­dern wer­den dar­über auch ande­re Zah­lun­gen geleis­tet, so erfüllt das Dar­le­hen bereits wegen der Ver­mi­schung der Dar­le­hens­mit­tel mit ande­ren Geld­be­trä­gen nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied. Wird ein durch eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung abge­si­cher­tes Dar­le­hen teil­wei­se steu­er­schäd­lich ver­wen­det, sind die Zin­sen aus der Lebens­ver­si­che­rung in vol­lem Umfang nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steu­er­pflich­tig.

Steu­er­pflicht von Zin­sen aus Lebens­ver­si­che­run­gen

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, steu­er­pflich­tig. Von die­ser Steu­er­pflicht begrün­det Satz 2 der Vor­schrift eine Aus­nah­me für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Die Bei­trä­ge zu den Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kön­nen mit den in Abs. 2 der­sel­ben Vor­schrift auf­ge­führ­ten Ein­schrän­kun­gen als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes (StÄndG) 1992 1 –nach­fol­gend bis zum 31. Dezem­ber 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG– gilt die Steu­er­be­frei­ung nach Satz 2 in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen Zin­sen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gut­ge­schrie­ben wer­den, in denen Bei­trä­ge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abge­zo­gen wer­den kön­nen 2. Anwend­bar ist die­se Rege­lung, wenn die Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag nach dem 13. Febru­ar 1992 zur Siche­rung eines Dar­le­hens die­nen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

Das wort­laut­ge­mä­ße Geset­zes­ver­ständ­nis hät­te indes zur Fol­ge, dass bei der übli­chen Zah­lungs­ab­wick­lung bei Bau­vor­ha­ben für die Zin­sen aus Lebens­ver­si­che­run­gen, die der Absi­che­rung von Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Bau­vor­ha­ben die­nen, regel­mä­ßig eine Steu­er­pflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ein­trä­te. Die­ses Ergeb­nis gin­ge jeden­falls dann über den Geset­zes­zweck hin­aus, der mit der durch das StÄndG 1992 ein­ge­führ­ten Ein­schrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ver­folgt wur­de, wenn es sich bei einer der­ar­ti­gen Ver­fah­rens­wei­se nicht um ein steu­er­spa­ren­des Finan­zie­rungs­mo­dell, son­dern um einen übli­chen und typi­schen Zah­lungs­weg han­delt 3. Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt daher die Auf­fas­sung, dass dann, wenn Dar­le­hens­mit­tel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Kon­to (z.B. Kon­to­kor­rent­kon­to, Spar­kon­to) des Dar­le­hens­neh­mers über­wie­sen wer­den, von dem sodann die Anschaf­fungs-/Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts bezahlt wer­den, dies nur steue­run­schäd­lich ist, wenn zwi­schen der Über­wei­sung der Dar­le­hens­mit­tel auf das Kon­to und der Abbu­chung zur Bezah­lung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ein Zeit­raum von nicht mehr als 30 Tagen liegt 4.

Dar­auf kommt es dem Bun­des­fi­nanz­hof in dem von ihm ent­schie­de­nen Fall jedoch letzt­lich nicht an, denn dort hat das Dar­le­hen hat nicht unmit­tel­bar und aus­schließ­lich der Anschaf­fung der Wind­ener­gie­an­la­ge gedient: Aus­weis­lich der dem Finanz­ge­richt über­reich­ten Kon­to­un­ter­la­gen ist auf dem Kon­to der KG nicht nur die Dar­le­hens­va­lu­ta aus dem Kre­dit­ver­trag mit der D ein­ge­gan­gen. Viel­mehr ist am sel­ben Tage, an dem das Dar­le­hen der D aus­ge­zahlt wur­de, noch ein wei­te­res Dar­le­hen in Höhe von 125.000 € auf das näm­li­che Kon­to gezahlt wor­den; dar­über hin­aus ist mit Wert­stel­lung 20. Novem­ber 2003 eine Gut­schrift in Höhe von 88.620,44 € zu ver­zeich­nen. Ins­ge­samt belau­fen sich die Zah­lungs­ein­gän­ge bis zu die­sem Zeit­punkt damit auf 352.821 €. Ob die KG das von der D bewil­lig­te Dar­le­hen in vol­lem Umfang ein­ge­setzt hat, um die Zah­lungs­an­for­de­run­gen der X GmbH zu bedie­nen, oder ob sie dar­über nur teil­wei­se ver­fügt hat und im Übri­gen auf die ande­ren, ihr zur Ver­fü­gung ste­hen­den Gel­der zurück­ge­grif­fen hat, ist nicht erkenn­bar, weil sich die Beträ­ge auf dem Kon­to ver­mischt haben.

Dies folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aus den Merk­ma­len eines Kon­to­kor­rent­kon­tos. Denn bei einem betrieb­li­chen Kon­to­kor­rent­kon­to ist eine Dar­le­hens­restva­lu­ta hin­sicht­lich der Anschaf­fungs­kos­ten der Wind­ener­gie­an­la­ge nicht fest­stell­bar. Nach § 355 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs liegt ein Kon­to­kor­rent (lau­fen­de Rech­nung) vor, wenn jemand mit einem Kauf­mann der­art in Geschäfts­ver­bin­dung steht, dass die aus der Ver­bin­dung ent­sprin­gen­den bei­der­sei­ti­gen Ansprü­che und Leis­tun­gen zuzüg­lich der Zin­sen in Rech­nung gestellt und in regel­mä­ßi­gen Zeit­ab­stän­den durch Ver­rech­nung und Fest­stel­lung des für den einen oder ande­ren Teil sich erge­ben­den Über­schus­ses aus­ge­gli­chen wer­den 5. Zwar ist die Kon­to­kor­rent­kon­to­schuld des betrieb­li­chen Aus­ga­ben­kon­tos eine betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld, wenn nur betrieb­li­cher Auf­wand über die­ses Kon­to begli­chen wird 6. Bei einem –nicht in genau der Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten des Wirt­schafts­guts ein­ge­fro­re­nen– Kon­to­kor­rent­kon­to, über das Ein- und Aus­zah­lun­gen getä­tigt wer­den, und bei dem ein etwai­ger Nega­tiv­sal­do durch ein­ge­hen­de Zah­lun­gen wie­der ver­min­dert wird, ist auf­grund der lau­fen­den Kon­to­be­we­gun­gen im Ergeb­nis nicht fest­zu­stel­len, wel­che Dar­le­hens­va­lu­ta letzt­lich noch für die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts ver­wen­det wor­den ist, so dass kei­ne "unmit­tel­ba­re und aus­schließ­li­che" Ver­wen­dung für den begüns­tig­ten Zweck gege­ben ist.

Ins­ge­samt ist daher eine steu­er­schäd­li­che Ver­wen­dung gege­ben, die in vol­lem Umfang zur Steu­er­pflicht der Zin­sen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Auf­tei­lung in einen steu­er­schäd­li­chen und einen steue­run­schäd­li­chen Teil kommt nach der stän­di­gen Senats­recht­spre­chung nicht in Betracht 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Novem­ber 2009 – VIII R 29/​07

  1. vom 25. Febru­ar 1992, BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  2. vgl. dazu im Ein­zel­nen und mit Nach­wei­sen zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift BFH, Urtei­le vom 13.07.2004 – VIII R 48/​02, BFHE 207, 136, BSt­Bl II 2004, 1060; VIII R 52/​03, BFH/​NV 2005, 181, und VIII R 61/​03, BFH/​NV 2005, 184[]
  3. vgl. zur Zah­lungs­ab­wick­lung bei Bau­vor­ha­ben BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 184[]
  4. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2000, 1118, Rdnr. 53; zustim­mend Schmidt/​Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190; Nol­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, 21. Aufl., § 10 EStG Rz 382; kri­tisch Schlen­ker in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 10 Rz 840[]
  5. vgl. dazu auch BFH – GrS -, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817[]
  6. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 19/​95, BFH/​NV 1998, 1342, m.w.N.[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 136, BSt­Bl II 2004, 1060; in BFH/​NV 2005, 181, und in BFH/​NV 2005, 184[]