Steu­er­pflich­ti­ge Erstat­tungs­zin­sen – und der Schuld­zin­sen­ab­zug

Schuld­zin­sen für ein Dar­le­hen, das zur Finan­zie­rung einer Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung auf­ge­nom­men wor­den ist, kön­nen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzugs­fä­hig sein, wenn die Ein­kom­men­steu­er spä­ter wie­der her­ab­ge­setzt und hier­für steu­er­pflich­ti­ge Erstat­tungs­zin­sen i.S. des § 233a AO i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt wer­den. Inso­weit liegt ein Fall erzwun­ge­ner Kapi­tal­über­las­sung vor, bei dem es zur Begrün­dung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Kre­dit­auf­nah­me und spä­te­ren Zins­ein­nah­men aus­reicht, wenn das Dar­le­hen zu dem Zweck auf­ge­nom­men und ver­wen­det wor­den ist, eine (letzt­lich nicht gerecht­fer­tig­te) For­de­rung zu erfül­len 1.

Steu­er­pflich­ti­ge Erstat­tungs­zin­sen – und der Schuld­zin­sen­ab­zug

Wer­bungs­kos­ten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu gehö­ren gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 kommt es für die Qua­li­fi­zie­rung als Wer­bungs­kos­ten dar­auf an, ob die Auf­wen­dun­gen durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Über­schus­s­ein­künf­te ver­an­lasst sind, d.h. zu einer die­ser Ein­kunfts­ar­ten in einem steu­er­recht­lich anzu Zurech­nungs­zu­sam­men­hang ste­hen. Maß­ge­bend ist hier­für zum einen die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments" und zum ande­ren des­sen Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 3.

Ob Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten in einem gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erfor­der­li­chen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, rich­tet sich nach der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung des Dar­le­hens 4. Ein blo­ßer recht­li­cher Zusam­men­hang reicht nicht aus 5. Auch kann der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang nicht allein durch einen blo­ßen Wil­lens­akt des Steu­er­pflich­ti­gen her­ge­stellt oder geän­dert wer­den 6.

Bei erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sun­gen reicht es zur Begrün­dung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Kre­dit­auf­nah­me und spä­te­ren Zins­ein­nah­men aus, wenn das Dar­le­hen zu dem Zweck auf­ge­nom­men und ver­wen­det wor­den ist, eine (letzt­lich nicht gerecht­fer­tig­te) For­de­rung zu erfül­len 7. Denn bei erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sun­gen liegt dar­in kein will­kür­li­cher Wech­sel des Finan­zie­rungs­zwecks, son­dern der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang ergibt sich aus den objek­ti­ven Umstän­den 8.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ist der erfor­der­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang des gel­tend gemach­ten Zins­auf­wands mit den Ein­künf­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu beja­hen. Der Zins­auf­wand ist bei den vom Steu­er­pflich­ti­gen erziel­ten Erstat­tungs­zin­sen (§ 233a AO), die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren 9, als Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Nr. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Zwar hat der Steu­er­pflich­ti­ge das zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hen im Jahr 2002 zur Zah­lung fest­ge­setz­ter Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lun­gen für die Jah­re 1994 bis 1998 ver­wen­det, wobei Ein­kom­men­steu­er­schul­den sowie die hier­auf ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen i.S. des § 3 Abs. 4 AO der steu­er­lich unbe­acht­li­chen pri­va­ten Ein­kom­mens­ver­wen­dung zuzu­ord­nen sind (vgl. § 12 Nr. 3 EStG). Dies spricht grund­sätz­lich für eine pri­va­te Ver­an­las­sung des Zins­auf­wands 10.

Soweit die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 1994 bis 1998 im Jahr 2004 zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert wor­den sind und der Steu­er­pflich­ti­ge eine ent­spre­chen­de Erstat­tung erhielt, stel­len sich die Zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen im Jahr 2002 aber im Ergeb­nis als eine erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung an das Finanz­amt dar. Der Steu­er­pflich­ti­ge war trotz Rechts­wid­rig­keit der im Jahr 2002 erlas­se­nen Nach­zah­lungs­be­schei­de zunächst zur Zah­lung der Steu­er­schul­den ver­pflich­tet. Dass er (bewusst) kei­nen Antrag auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung gemäß § 361 AO bzw. § 69 FGO gestellt hat, ändert nichts an dem Cha­rak­ter einer erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sung.

Unter Anwen­dung der im BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254, Rz 17 ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze reicht es des­halb zur Begrün­dung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Kre­dit­auf­nah­me und spä­te­ren Erstat­tungs­zin­sen aus, dass das Dar­le­hen zu dem Zweck auf­ge­nom­men und ver­wen­det wor­den ist, eine (letzt­lich nicht gerecht­fer­tig­te) For­de­rung zu erfül­len. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) ist in den Dar­le­hens­ver­trä­gen als Ver­wen­dungs­zweck auf die Steu­er­nach­zah­lun­gen Bezug genom­men wor­den. Die­se Steu­er­nach­zah­lun­gen haben sich unter Berück­sich­ti­gung der Ände­rungs­be­schei­de des Jah­res 2004 auch als teil­wei­se nicht gerecht­fer­tigt her­aus­ge­stellt. Ob der dar­aus resul­tie­ren­de Erstat­tungs­an­spruch bereits mit Erlass der mate­ri­ell rechts­wid­ri­gen Beschei­de im Jahr 2002 oder erst mit deren for­mel­ler Kor­rek­tur im Jahr 2004 ent­stand 11, ist für die wer­ten­de Betrach­tung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs letzt­lich eben­so uner­heb­lich wie die for­mel­le Bescheid­la­ge zum Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung des Dar­le­hens. Maß­ge­bend sind allein die objek­ti­ven Umstän­de, wie sie sich nach Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 1994 bis 1998 und Zah­lung der Erstat­tungs­zin­sen im Jahr 2004 dar­stel­len.

Die Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs kann auch nicht unmit­tel­bar auf § 12 Nr. 3 EStG gestützt wer­den.

§ 12 Nr. 3 EStG ord­net an, dass Steu­ern vom Ein­kom­men sowie die auf die­se Steu­ern ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den dür­fen. Zu den steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen gehö­ren gemäß § 3 Abs. 4 AO auch Nach­zah­lungs­zin­sen i.S. des § 233a AO.

Die damit gere­gel­te Zuord­nung der Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich der auf die­se Steu­er ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen zur steu­er­lich unbe­acht­li­chen Pri­vat­sphä­re hat grund­sätz­lich nur klar­stel­len­de Bedeu­tung 12. Denn Per­so­nen­steu­ern wie die Ein­kom­men­steu­er wären wegen ihrer Anknüp­fung an per­sön­li­che Ver­hält­nis­se auch ohne die Rege­lung des § 12 Nr. 3 EStG nicht der durch die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten defi­nier­ten Erwerbs­sphä­re, son­dern der Sphä­re der pri­va­ten Ein­kom­mens­ver­wen­dung zuzu­ord­nen 13.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Nr. 3 EStG nach des­sen Wort­laut nicht erfüllt. Denn es geht weder um den Abzug der (nach­ge­for­der­ten) Ein­kom­men­steu­er noch um den Abzug der dar­auf ent­fal­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO, son­dern allein um den Abzug des Zins­auf­wands für ein Dar­le­hen, das der Steu­er­pflich­ti­ge zur Refi­nan­zie­rung der Zah­lung der nach­ge­for­der­ten Ein­kom­men­steu­er und der dar­auf ent­fal­len­den Nach­zah­lungs­zin­sen auf­ge­nom­men hat­te.

Ob ein sol­cher Zins­auf­wand durch wei­te Aus­le­gung der Vor­schrift vom unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich des § 12 Nr. 3 EStG erfasst wird 14, braucht im Streit­fall letzt­lich nicht abschlie­ßend ent­schie­den zu wer­den. Denn soweit das Finanz­amt im Jahr 2004 die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de wie­der geän­dert und für die ursprüng­li­chen Nach­for­de­run­gen Steu­er­erstat­tun­gen fest­ge­setzt hat, lie­gen bereits kei­ne nach­träg­li­chen Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen oder Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO (mehr) vor. Auch inso­weit sind im Fall der erzwun­ge­nen Kapi­tal­über­las­sung allein die objek­ti­ven Umstän­de maß­geb­lich, wie sie sich nach Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de im Jahr 2004 dar­stel­len.

Der bean­trag­te Wer­bungs­kos­ten­ab­zug kann auch nicht wegen feh­len­der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen abge­lehnt wer­den.

In den Fäl­len erzwun­ge­ner Kapi­tal­über­las­sun­gen kommt es letzt­lich nicht auf die Fest­stel­lung der sub­jek­ti­ven Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht an. Maß­ge­bend ist allein die objek­ti­ve Stei­ge­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit 15, d.h. die Fra­ge, ob die Erstat­tungs­zin­sen nach Abzug des als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen­den Zins­auf­wands bei objek­ti­ver (nach­träg­li­cher) Betrach­tung zu einem Total­über­schuss füh­ren.

Im Streit­fall kommt es zu einem sol­chen Total­über­schuss, da die vom Steu­er­pflich­ti­gen ins­ge­samt gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten nicht den Betrag der erziel­ten Erstat­tungs­zin­sen errei­chen. Hier­für kommt es auf den objek­ti­ven peri­oden­über­grei­fen­den Total­über­schuss an 16. Des­halb ist es uner­heb­lich, ob der Zins­auf­wand bei iso­lier­ter Betrach­tung ein­zel­ner Dar­le­hen oder Zeit­ab­schnit­te über den erziel­ten Erstat­tungs­zin­sen liegt.

Dabei steht hin­sicht­lich des bean­trag­ten Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs auch für die bereits bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de jeden­falls die Ände­rungs­norm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Ver­fü­gung. Danach ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, wenn ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis).

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall stand erst durch die zur Steu­er­erstat­tung füh­ren­den Ände­rungs­be­schei­de und die anschlie­ßen­de Zah­lung der Erstat­tungs­zin­sen im Jahr 2004 fest, dass die Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung im Jahr 2002 zum Teil als erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung zu qua­li­fi­zie­ren ist und der Zins­auf­wand für das Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den erziel­ten Erstat­tungs­zin­sen steht. Dar­in liegt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 17, da die Ereig­nis­se im Jahr 2004 nicht nur den steu­er­lich erheb­li­chen Sach­ver­halt geän­dert haben, son­dern die­ser ver­än­der­te Sach­ver­halt auch für die Ver­gan­gen­heit der wer­ten­den Prü­fung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zugrun­de zu legen ist, d.h. den Ereig­nis­sen im Jahr 2004 nicht nur eine indi­zi­el­le Bedeu­tung zukommt 18.

Dabei konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof hier auch dahin­ge­stellt blei­ben las­sen, ob hier­für eine peri­oden­über­grei­fen­de Ver­hält­nis­rech­nung vor­zu­neh­men ist, um zum einen den­je­ni­gen Zins­auf­wand vom Abzug aus­zu­schlie­ßen, der auf die Nach­zah­lungs­zin­sen i.S. des § 233a AO ent­fällt, da für deren Erstat­tung kei­ne Erstat­tungs­zin­sen anfal­len 19, und um zum ande­ren auch den­je­ni­gen Zins­auf­wand aus­zu­schlie­ßen, der auf Steu­er­nach­zah­lun­gen ent­fällt, die nicht durch die Steu­er­erstat­tun­gen im Jahr 2004 rück­gän­gig gemacht wor­den sind und somit eben­falls nicht zu Erstat­tungs­zin­sen geführt haben. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge hat mit sei­ner Kla­ge von vor­ne­her­ein nur den antei­li­gen Zins­auf­wand gel­tend gemacht, der auf die tat­säch­li­che Steu­er­erstat­tung in Höhe von 194.452 EUR ent­fiel. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof von einer voll­stän­di­gen Fremd­fi­nan­zie­rung der im Jahr 2002 für die Jah­re 1994 bis 1998 gezahl­ten Beträ­ge aus, so dass es nicht zu bean­stan­den ist, wenn die Ver­hält­nis­rech­nung nur hin­sicht­lich der Dar­le­hens­sum­me in Höhe von 232.000 EUR vor­ge­nom­men wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2018 – VIII R 53/​14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/​09, BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.05.2011 – VIII R 46/​09, BFHE 234, 49, BSt­Bl II 2011, 920, Rz 12; und vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787, unter II. 3.a aa, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a[]
  4. BFH, Beschluss vom 08.12 1997 – GrS 1-2/​95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193, unter B.I. 2.; Schmidt/​Krüger, 37. Aufl., § 9 Rz 140[]
  5. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – VIII R 2/​07, BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25, unter II. 1.b bb, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 223, 15, BSt­Bl II 2010, 25, unter II. 1.b bb; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977, unter II. 1.a, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/​09, BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254, Rz 18 zu einer fremd­fi­nan­zier­ten Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me "auf ers­tes Anfor­dern", sowie BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1977, unter II. 1.b[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254, Rz 20[]
  9. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 12.11.2013 – VIII R 36/​10, BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168, und – VIII R 1/​11, BFH/​NV 2014, 830, Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig unter 2 BvR 482/​14; vom 24.06.2014 – VIII R 29/​12, BFHE 246, 306, BSt­Bl II 2014, 998, Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig unter 2 BvR 2674/​14; und vom 15.04.2015 – VIII R 30/​13, Ver­fas­sungs­be­schwer­de anhän­gig unter 2 BvR 1711/​15, wonach die Ableh­nung der Steu­er­pflicht von Erstat­tungs­zin­sen im BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/​07, BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 mit der Ein­füh­rung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das JStG 2010 über­holt ist und des­sen rück­wir­ken­de Anwen­dung gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG nicht gegen die Ver­fas­sung ver­stößt; zustim­mend BFH, Beschluss vom 09.10.2014 – I R 34/​13, BFH/​NV 2015, 167, Rz 21; BFH, Urteil vom 10.04.2014 – III R 20/​13, BFHE 244, 530, BSt­Bl II 2016, 583, Rz 31[]
  10. zur feh­len­den Abzugs­fä­hig­keit der Zin­sen bei fremd­fi­nan­zier­ten Ein­kom­men­steu­er­zah­lun­gen vgl. auch BFH, Urteil vom 21.02.1991 – IV R 46/​86, BFHE 163, 551, BSt­Bl II 1991, 514, unter II. 1.; BFH, Urteil vom 10.07.1991 – VIII R 241/​80, BFH/​NV 1992, 171, Rz 14; BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 39/​09, BFH/​NV 2010, 470, unter II. 2.f aa; BFH, Urtei­le in BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168, Rz 24; in BFH/​NV 2014, 830, Rz 26; vom 15.04.2015 – VIII R 30/​13, Rz 28; Arndt in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; Fis­se­ne­wert in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 12 EStG Rz 136[]
  11. vgl. zum Streit­stand Klein/​Ratschow, AO, 13. Aufl., § 37 Rz 25 ff.[]
  12. BFH, Beschluss vom 21.10.2010 – IV R 6/​08, BFH/​NV 2011, 430, Rz 14; BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 470, unter II. 2.f aa; BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/​11, BFHE 236, 458, BSt­Bl II 2012, 697, Rz 7[]
  13. HHR/​Fissenewert, § 12 EStG Rz 122; Blümich/​Thürmer, § 12 EStG, Rz 195[]
  14. so HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 385; a.A. Arndt in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; HHR/​Fissenewert, § 12 EStG Rz 136; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 12 EStG Rz 239; vgl. auch BFH, Beschluss vom 01.08.2008 – IV B 45/​04, BFH/​NV 2005, 2186 zur Ein­be­zie­hung von Rechts­ver­fol­gungs­kos­ten, sowie BFH, Urteil in BFHE 163, 551, BSt­Bl II 1991, 514, unter II., in dem zwar aus­drück­lich auf § 12 Nr. 3 EStG ver­wie­sen wird, aber wohl nur im Rah­men der Prü­fung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs der Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG[]
  15. BFH, Urtei­le vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527, unter II. 3.; in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503, Rz 17; in BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254, Rz 18; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1977, unter II. 2.[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BSt­Bl II 2012, 254, Rz 12 und 24[]
  17. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 18.07.1990 – I R 165/​86, BFH/​NV 1991, 212; und vom 22.05.1991 – I R 26/​89, BFH/​NV 1992, 150 zur Ände­rung der Stun­dungs­zin­sen nach Her­ab­set­zung der Ein­kom­men­steu­er­schuld[]
  18. zu die­ser Abgren­zung vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 17/​97, BFHE 189, 302, BSt­Bl II 2000, 306[]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.2014 – VIII B 75/​13, BFH/​NV 2014, 1713[]