Steu­er­plicht von Erstat­tungs­zin­sen

Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO sind steu­er­ba­re Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen. § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010, nach dem die mate­ri­el­le Norm (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010) auch rück­wir­kend auf noch nicht bestands­kräf­ti­ge Steu­er­fest­set­zun­gen anzu­wen­den ist, ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen Ver­fas­sungs­recht.

Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a AO sind steu­er­ba­re Erträ­ge aus Kapi­tal­for­de­run­gen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010. § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht ent­ge­gen. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 12.11.2013¹ aus­ge­spro­chen. Den seit­her erfolg­ten Äuße­run­gen in der Fach­li­te­ra­tur zu die­ser Ent­schei­dung² sind für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne zusätz­li­chen Gesichts­punk­te zu ent­neh­men, die einer wei­ter­ge­hen­den recht­li­chen Erör­te­rung bedürf­ten.

Auch die hier­ge­gen geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen grei­fen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht durch.

Die Rege­lung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 in „allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist”. Damit ist das Gesetz rück­wir­kend auch auf den Streit­fall anwend­bar.

Der Anwen­dungs­be­stim­mung (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) ist in der Recht­spre­chung und von Stim­men der Lite­ra­tur eine unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung bei­gemes­sen wor­den³.

Indes erweist sich die ange­ord­ne­te Rück­wir­kung als ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig. Zwar sind Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung, die die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändern, im Hin­blick auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen grund­sätz­lich unzu­läs­sig⁴. Jedoch sind in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot durch­bro­chen ist. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te⁵.

So ver­hält es sich im Streit­fall. Mit der Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die Erstat­tungs­zin­sen dem steu­er­ba­ren Bereich zuweist, hat der Gesetz­ge­ber die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so gere­gelt, wie sie bis zum Erge­hen des BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 der gefes­tig­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung⁶ und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung⁷ ent­sprach⁸.

Vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH-Urteil in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 konn­te des­halb kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Klä­ger auf die Nicht­steu­er­bar­keit der Erstat­tungs­zin­sen ent­ste­hen, zumal der Zufluss der streit­be­fan­ge­nen Zin­sen bei den Klä­gern bereits meh­re­re Jah­re zurück­lag.

Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand hät­te sich des­halb allen­falls seit der Ver­öf­fent­li­chung des die Recht­spre­chung ändern­den BFH-Urteils in BFHE 230, 109, BSt­Bl II 2011, 503 ent­wi­ckeln kön­nen. Jedoch fehlt es ange­sichts der Vor­ge­schich­te sowie des rela­tiv kur­zen Zeit­raums zwi­schen der Ver­öf­fent­li­chung die­ses Urteils (durch den Bun­des­fi­nanz­hof und auf der Rechts­lu­pe jeweils am 8. Sep­tem­ber 2010) und dem Inkraft­tre­ten des JStG 2010 (am 14. Dezem­ber 2010) jeden­falls an der Schutz­wür­dig­keit eines Ver­trau­ens in den Fort­be­stand der Recht­spre­chungs­än­de­rung, zumal in die­se Zwi­schen­zeit kei­ne hier­auf bezo­ge­nen schutz­wür­di­gen Ver­mö­gens­dis­po­si­tio­nen der Klä­ger fie­len.

Die Beur­tei­lung, dass die Anwen­dungs­vor­schrift des § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot ver­stößt, liegt bereits der BFH, Ent­schei­dung in BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168 zugrun­de.

Sie steht auch im Ein­klang mit dem danach ergan­ge­nen Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17.12.2013⁹. Nach die­ser Ent­schei­dung fin­det das Rück­wir­kungs­ver­bot im Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te. Dem­entspre­chend hat das BVerfG auf frü­he­re Recht­spre­chung ver­wie­sen, mit der es das Ver­trau­en in ein geän­der­tes Ver­ständ­nis der alten Rechts­la­ge, das durch eine Recht­spre­chungs­än­de­rung in Abwei­chung von der bis dahin in Rechts­pra­xis und Recht­spre­chung gefes­tig­ten Rechts­auf­fas­sung her­bei­ge­führt wor­den war, als von vorn­her­ein nicht gerecht­fer­tigt ange­se­hen hat¹⁰. Fer­ner hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zur Ände­rung einer gefes­tig­ten Rechts­pra­xis durch das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt fest­ge­stellt, dass sich „ein hin­rei­chend gefes­tig­tes und damit schutz­wür­di­ges Ver­trau­en” in ein Ver­ständ­nis der Rechts­la­ge im Sin­ne des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts „unter den gege­be­nen Umstän­den” nicht habe ent­wi­ckeln kön­nen¹¹.

Die Ent­schei­dung des Streit­falls ent­spricht in den Beur­tei­lungs­grund­sät­zen und im Ergeb­nis die­ser Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juni 2014 – VIII R 29/​12

1. BFH, Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/​10, BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168, Rz 15 bis 19↩
2. vgl. zustim­mend Stein­hauff, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2014, 91; der­sel­be in juris­PR-Steu­erR 13/​2014, Anm. 3; kri­tisch in Bezug auf das als „asym­me­trisch” emp­fun­de­ne Ergeb­nis: Beh­rens, Betriebs-Bera­ter 2014, 996↩
3. vgl. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168, unter II. 2. der Ent­schei­dungs­grün­de, Rz 28↩
4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 78; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 263; Nicht­an­nah­me­be­schluss des BVerfG vom 15.10.2008 1 BvR 1138/​06, BFH/​NV 2009, 110↩
5. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263; Nicht­an­nah­me­be­schluss des BVerfG in BFH/​NV 2009, 110↩
6. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.02.1975 – VIII R 104/​70, BFHE 115, 216, BSt­Bl II 1975, 568; vom 08.04.1986 – VIII R 260/​82, BFHE 146, 408, BSt­Bl II 1986, 557; vom 08.11.2005 – VIII R 105/​03, BFH/​NV 2006, 527, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 14.04.1992 – VIII B 114/​91, BFH/​NV 1993, 165; vom 30.06.2009 – VIII B 8/​09, BFH/​NV 2009, 1977↩
7. BMF, Schrei­ben vom 05.10.2000 – IV C 1 ‑S 2252- 231/​00, BSt­Bl I 2000, 1508; wei­te­re Nach­wei­se in BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 527↩
8. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss in BFH/​NV 2009, 110↩
9. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/​08, BGBl I 2014, 255, HFR 2014, 359↩
10. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369↩
11. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20↩