Stu­di­en­ge­büh­ren einer pri­va­ten Hoch­schu­le

Stu­di­en­ge­büh­ren für den Besuch einer (pri­va­ten) Hoch­schu­le sind nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung bei der Ein­kom­men­steu­er abzieh­bar.

Stu­di­en­ge­büh­ren einer pri­va­ten Hoch­schu­le

Ent­ste­hen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands, kön­nen die Auf­wen­dun­gen als soge­nann­te außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 Abs. 1 EStG von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er abge­zo­gen wer­den, soweit eine vom Gesetz fest­ge­leg­te Zumut­bar­keits­gren­ze über­schrit­ten wird . Dar­über hin­aus kann zur Abgel­tung des Son­der­be­darfs für ein in Berufs­aus­bil­dung befind­li­ches und aus­wär­tig unter­ge­brach­tes voll­jäh­ri­ges Kind ein Frei­be­trag in Höhe von 924 Euro je Kalen­der­jahr abge­zo­gen wer­den, § 33a Abs. 2 EStG.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten die Eltern für das Stu­di­um ihres 22-jäh­ri­gen Soh­nes an einer pri­va­ten Hoch­schu­le Stu­di­en­ge­büh­ren in Höhe von 7.080 € ent­rich­tet, die sie in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend mach­ten. Das Finanz­amt ließ den Abzug der Auf­wen­dun­gen nicht zu, gewähr­te jedoch wegen der aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung des Soh­nes den Son­der­be­darfs­frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG.

Der Ein­spruch hier­ge­gen blieb eben­so erfolg­los wie die Kla­ge hier­ge­gen vor dem Finanz­ge­richt Bre­men 1. Und auch die Revi­si­on blieb jetzt vor dem Bun­des­fi­nanz­hof ohne Erfolg, der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Stu­di­en­ge­büh­ren weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt.

Kein Son­der­be­darfs­frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG[↑]

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst geprüft, ob Stu­di­en­ge­büh­ren von dem in § 33a Abs. 2 EStG nor­mier­ten Son­der­be­darfs­frei­be­trag erfasst und damit abge­gol­ten wer­den. Eine solch weit­ge­hen­de Abgel­tungs­wir­kung wird jedoch jeden­falls für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2002 ver­neint, weil damals der frü­he­re Aus­bil­dungs­frei­be­trag zu einem Son­der­be­darfs­frei­be­trag für aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung abge­schmol­zen wor­den sei.

Nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG kann ein Steu­er­pflich­ti­ger zur Abgel­tung des Son­der­be­darfs eines sich in Berufs­aus­bil­dung befin­den­den, aus­wär­tig unter­ge­brach­ten, voll­jäh­ri­gen Kin­des einen Frei­be­trag in Höhe von 924 € je Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzie­hen. Zusätz­li­che – im Streit­fall vor­lie­gen­de – Vor­aus­set­zung ist, dass für die­ses Kind ein Anspruch auf einen Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kin­der­geld besteht.

Mit § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ist der durch die aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung des Kin­des ent­stan­de­ne Son­der­be­darf abge­gol­ten 2. Wegen der in § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG aus­drück­lich ange­ord­ne­ten Abgel­tungs­wir­kung und der in § 33a Abs. 5 EStG gere­gel­ten Sperr­wir­kung kön­nen jeden­falls über den Frei­be­trag hin­aus­ge­hen­de Mehr­auf­wen­dun­gen für eine aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung des Kin­des von den Eltern weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nach § 33 EStG abge­zo­gen wer­den 3.

Eine wei­ter­ge­hen­de Abgel­tungs­wir­kung ver­mag § 33a Abs. 2 EStG i.V.m. § 33a Abs. 5 EStG jedoch nicht zu ent­fal­ten. Durch das Zwei­te Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung 4 ist § 33a Abs. 2 EStG neu gefasst wor­den. Seit­her dient die Vor­schrift, in der bis ein­schließ­lich Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ein Aus­bil­dungs­frei­be­trag für den Aus­bil­dungs­be­darf von Kin­dern gere­gelt war, nur noch dem Son­der­be­darf des aus­wär­tig unter­ge­brach­ten Kin­des in Berufs­aus­bil­dung 5. Den all­ge­mei­nen Aus­bil­dungs­be­darf des voll­jäh­ri­gen Kin­des gilt die Vor­schrift begin­nend mit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 nicht län­ger ab.

Kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG[↑]

Trotz der Ver­nei­nung eines Son­der­be­darfs nach § 33a EStG hat der BFH die gel­tend gemach­ten Stu­di­en­ge­büh­ren auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 EStG zum Abzug zuge­las­sen. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht um außer­ge­wöhn­li­chen, son­dern um übli­chen Aus­bil­dungs­be­darf und zwar selbst dann, wenn die Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­fall außer­ge­wöhn­lich hoch und für die Eltern unver­meid­bar sei­en. Der übli­che Aus­bil­dungs­be­darf wer­de aber in ers­ter Linie durch Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trag abge­gol­ten. Damit sei eine Berück­sich­ti­gung von zusätz­li­chen Kos­ten für den Unter­halt und die Aus­bil­dung eines Kin­des gemäß § 33 EStG grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen.

Eltern kön­nen mit­hin Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung ihrer Kin­der nicht nach § 33 EStG in Abzug brin­gen. Aus­bil­dungs­un­ter­halt i.S. von § 1610 BGB –zu dem wie im Streit­fall auch Stu­di­en­ge­büh­ren gehö­ren kön­nen 6– ist kein aty­pi­scher Unter­halts­auf­wand. Von § 33 EStG wer­den jedoch nur sol­che Unter­halts­kos­ten erfasst, die einem über den übli­chen Lebens­un­ter­halt hin­aus­ge­hen­den beson­de­ren und damit außer­ge­wöhn­li­chen Bedarf, bei­spiels­wei­se einem krank­heits­be­ding­ten Aus­bil­dungs­mehr­be­darf 7, die­nen 8. Typi­sche (übli­che) Unter­halts­auf­wen­dun­gen sind dage­gen ledig­lich nach § 33a Abs. 1 EStG –des­sen Vor­aus­set­zun­gen hier nicht vor­lie­gen– abzieh­bar 9.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen, die kei­ne Krank­heits­kos­ten sind, wird er in ers­ter Linie durch den Kin­der­frei­be­trag bzw. das Kin­der­geld sowie seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 den Son­der­be­darfs­frei­be­trag (bis Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 durch den Aus­bil­dungs­frei­be­trag) steu­er­lich ent­las­tet. Die typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den beson­de­ren Rege­lun­gen im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs und des § 33a Abs. 2 EStG gel­ten alle durch den Unter­halt und die Aus­bil­dung ver­ur­sach­ten Belas­tun­gen ab und schlie­ßen damit eine Berück­sich­ti­gung von zusätz­li­chen Kos­ten für den Unter­halt und die Aus­bil­dung eines Kin­des gemäß § 33 EStG grund­sätz­lich aus 10. Dies gilt selbst dann, wenn die Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­fall außer­ge­wöhn­lich hoch sind und zwangs­läu­fig ent­ste­hen 11.

Kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Abzugs­mög­lich­keit[↑]

Den dage­gen vor­ge­brach­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken ist der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht gefolgt. Ins­be­son­de­re liegt nach Ansicht des BFH kein Ver­stoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG und das dar­aus fol­gen­de Gebot hori­zon­ta­ler Steu­er­ge­rech­tig­keit vor.

Mit dem Zwei­ten Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung hat der Gesetz­ge­ber den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich 12 umge­setzt und den Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich zum 1. Janu­ar 2002 neu gestal­tet. Seit­her wird der Erzie­hungs­be­darf des Kin­des unab­hän­gig vom Fami­li­en­stand bei allen Eltern, die einen Kin­der­frei­be­trag oder ein Kin­der­geld erhal­ten, berück­sich­tigt. Hier­zu hat der Gesetz­ge­ber in § 32 Abs. 6 EStG neben dem Kin­der­frei­be­trag in Höhe von 3.648 € einen zusätz­li­chen (ein­heit­li­chen) Frei­be­trag für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung in Höhe von 2.160 € geschaf­fen (§ 32 Abs. 6 Satz 1 2. Halb­satz EStG). Damit hat er dem Umstand Rech­nung getra­gen, dass sich die Bedarfs­an­sprü­che eines Kin­des im Lau­fe des­sen Berück­sich­ti­gungs­zeit­raums ver­än­dern und der zunächst über­wie­gen­de Betreu­ungs­be­darf im Lau­fe der Zeit durch den Erzie­hungs­be­darf und für älte­re Kin­der durch den Aus­bil­dungs­be­darf über­la­gert bzw. abge­löst wird.

Bei Kin­dern in Aus­bil­dung dient der Frei­be­trag für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung der Abde­ckung des all­ge­mei­nen Aus­bil­dungs­be­darfs 13, zu dem der Bun­des­fi­nanz­hof auch den Aus­bil­dungs­un­ter­halt i.S. von § 1610 BGB und damit gege­be­nen­falls auch Stu­di­en­ge­büh­ren zählt. Da sich der Gesetz­ge­ber bei der Quan­ti­fi­zie­rung die­ses ein­heit­li­chen Frei­be­trags an der Höhe des bis­he­ri­gen höchst­mög­li­chen Aus­bil­dungs­frei­be­trags (§ 33a Abs. 2 EStG a.F.) ori­en­tiert hat 14, ist dadurch die bei den Eltern ent­ste­hen­de Min­de­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit durch ein Kind in Aus­bil­dung in genü­gen­der Höhe berück­sich­tigt 15. Eine wei­ter­ge­hen­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Aus­bil­dungs­be­darfs außer­halb des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs ist damit –jeden­falls im Streit­jahr– nicht erfor­der­lich 16.

Schließ­lich ent­schei­det der Gesetz­ge­ber über die Ver­scho­nung der pri­va­ten Ein­kom­mens­ver­wen­dung für Aus­bil­dungs­kos­ten in erwei­ter­ter Gestal­tungs­frei­heit 17. Hier­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Unter­halts­leis­tun­gen, die einem Kind eine beruf­li­che Aus­bil­dung mit einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung ermög­li­chen sol­len, nicht zum (Fami­li­en-)Exis­tenz­mi­ni­mum gehö­ren, weil sie nicht der Exis­tenz­si­che­rung im enge­ren Sinn, d.h. der Gewähr­leis­tung eines men­schen­wür­di­gen Daseins, die­nen 18.

Das bedeu­tet aller­dings nicht, dass die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung sol­cher Belas­tun­gen voll­stän­dig in das Ermes­sen des Gesetz­ge­bers gestellt wäre. Die Eltern kön­nen sich ihnen nicht belie­big ent­zie­hen, wie das bei ande­ren pri­va­ten Auf­wen­dun­gen in der Regel der Fall ist. Im Gegen­teil sind Eltern schon nach dem Unter­halts­recht des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs weit­ge­hend dazu ver­pflich­tet, ihren Kin­dern zumin­dest eine Berufs­aus­bil­dung zu finan­zie­ren, und außer­dem bestehen inso­weit sitt­li­che Ver­pflich­tun­gen, wie sie gera­de auch im Ein­kom­men­steu­er­recht als Steu­er­min­de­rungs­grund aner­kannt wer­den (vgl. etwa § 33 EStG). Hin­zu kommt, dass der Wert der Inves­ti­ti­on min­des­tens eben­so der All­ge­mein­heit zugu­te kommt, in deren Inter­es­se es liegt, dass mög­lichst vie­le ihrer Mit­glie­der eine qua­li­fi­zier­te Aus­bil­dung erhal­ten. Aus die­sem Grun­de ist der Staat von Ver­fas­sungs wegen ver­pflich­tet, einen gewis­sen Anteil der Aus­bil­dungs­kos­ten ent­we­der unmit­tel­bar zu über­neh­men oder ihn doch wenigs­tens bei der Besteue­rung der Eltern als Min­de­rung ihrer Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­er­ken­nen. Die Ent­schei­dung dar­über, in wel­chem Umfang das zu gesche­hen hat, liegt jedoch grund­sätz­lich beim Gesetz­ge­ber. Es kann offen­blei­ben, bis zu wel­cher Unter­gren­ze er sich dabei bewe­gen kann, ohne Ver­fas­sungs­recht zu ver­let­zen. Wählt er den Weg der ein­kom­men­steu­er­li­chen Absetz­bar­keit von Auf­wen­dun­gen bei aus­wär­ti­ger Unter­brin­gung, so unter­schrei­tet er die­se Gren­ze jeden­falls noch nicht, wenn er die Absetz­bar­keit auf die Hälf­te der übli­cher­wei­se anfal­len­den Kos­ten begrenzt. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Staat die Aus­bil­dung durch die Bereit­stel­lung des öffent­li­chen Bil­dungs­we­sens bereits för­dert 19. Die Fra­ge, ob § 33a Abs. 2 EStG den Son­der­be­darf –zu dem Stu­di­en­ge­büh­ren ohne­hin nicht zu zäh­len sind – , der aus einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung erwächst, rea­li­täts­ge­recht abbil­det, stellt sich damit nicht.

Eine iso­lier­te Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 33a Abs. 2 EStG schei­det des­halb aus 20. Denn § 33a Abs. 2 EStG ist viel­mehr als zusätz­li­che Aus­bil­dungs­kom­po­nen­te im Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich zu beur­tei­len, die jeden­falls im hier zu beur­tei­len­den Streit­jahr 2004 ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt.

Stu­di­en­ge­büh­ren für den Besuch einer (pri­va­ten) Hoch­schu­le sind weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar. Das Abzugs­ver­bot begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber dem Aus­bil­dungs­be­darf von Kin­dern in § 32 Abs. 6 Satz 1 2. Halb­satz EStG und § 33a Abs. 2 EStG –jeden­falls im Streit­jahr– aus­rei­chend Rech­nung getra­gen.

§ 33a Abs. 2 EStG ist eine zusätz­li­che Aus­bil­dungs­kom­po­nen­te im Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich. Eine iso­lier­te Betrach­tung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Vor­schrift schei­det damit aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2009 – VI R 63/​08

  1. FG Bre­men, Urteil vom 16.07.2008 – 4 K 205/​06 (4), EFG 2009, 128[]
  2. Gör­ke in Frot­scher, EStG, 6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 33a Rz 87; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33a Rz 282[]
  3. Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 296; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 33a Rz 282[]
  4. BGBl I 2001, 2074, BSt­Bl I 2001, 533[]
  5. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 33a Rz 281[]
  6. vgl. OLG Koblenz, Urteil vom 23.12.2008 – 11 UF 519/​08, NJW-RR Zivil­recht, 2009, 1153[]
  7. BFH, Beschluss vom 22.12.2004 – III B 169/​03, BFH/​NV 2005, 699[]
  8. Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33a EStG Rz 189[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2008 – III R 57/​05, BFHE 222, 338, BSt­Bl II 2009, 365[]
  10. vgl. Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 33a Rz C 1; Blümich/​Heger, § 33 EStG Rz 142; Gör­ke in Frot­scher, a.a.O., § 33 Rz 48; Schmidt/​Loschel­der, EStG, 28. Aufl., § 33 Rz 3[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 699[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91, 2 BvR 1226/​91 und 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216[]
  13. Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 32 Rz A 91[]
  14. BT-Drs. 14/​6160, 13[]
  15. Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91[]
  16. vgl. Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 2001, 921, 938[]
  17. Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 33a Rz A 102, m.w.N[]
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.01.2006 – 2 BvR 660/​05, HFR 2006, 506, m.w.N.[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/​86, BVerfGE 89, 346[]
  20. Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz C 2; Säch­si­sches FG, Urteil vom 15.11.2007 – 4 K 17/​05, EFG 2009, 836; FG RLP, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2094/​03, EFG 2008, 955; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 54; vgl. auch Blümich/​Heger, § 33a EStG Rz 48[]