Stu­di­en­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten – und das erhal­te­ne Sti­pen­di­um

Zur Bestrei­tung des all­ge­mei­nen Lebens­un­ter­halts erhal­te­ne Sti­pen­di­ums­zah­lun­gen min­dern nicht die Wer­bungs­kos­ten für eine Zweit­aus­bil­dung.

Stu­di­en­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten – und das erhal­te­ne Sti­pen­di­um

In dem hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Fall erhielt der Stu­dent für sei­ne Zweit­aus­bil­dung monat­lich 750 € Auf­stiegs­sti­pen­di­um aus Mit­teln des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums für Bil­dung und For­schung (BMBF). Den Jah­res­be­trag zog das Finanz­amt von den erklär­ten Stu­di­en­kos­ten ab, die der Stu­dent als "vor­weg­ge­nom­me­ne" Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kom­men­steu­er gel­tend gemacht hat­te.

Mit sei­ner hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge hat­te der Stu­dent über­wie­gend Erfolg. Das Finanz­ge­richt Finanz­ge­richt Köln redu­zier­te die Anrech­nung des Sti­pen­di­ums um 70%. Die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen wür­den näm­lich sowohl für die Kos­ten der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung als auch zur Bestrei­tung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen gezahlt. Nur soweit Bil­dungs­auf­wen­dun­gen aus­ge­gli­chen wür­den, lägen kei­ne Wer­bungs­kos­ten vor. Das Finanz­ge­richt ermit­tel­te die nicht anzu­rech­nen­den Beträ­ge anhand der all­ge­mei­nen Lebens­hal­tungs­kos­ten eines Stu­den­ten.

Der Stu­dent hat trotz der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2014 von 0 € ein Rechts­schutz­be­dürf­nis gemäß § 40 Abs. 2 FGO hin­sicht­lich der Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen. Denn im Ergeb­nis begehrt er die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung eines Ver­lust­vor­trag auf den 31.12.2014 nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG, der grund­sätz­lich gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG von den Besteue­rungs­grund­la­gen im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2014 abhängt, wie sie der Besteue­rung zugrun­de gelegt wor­den sind.

Mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid ist1. Dar­aus folgt, dass der erst­ma­li­ge Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag eben­so wie die Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung von der Reich­wei­te der ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­mög­lich­keit der Steu­er­fest­set­zung ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr abhän­gig ist2. Um sich die Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung zu erhal­ten, muss­te der Stu­dent mit­hin gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2014 Ein­spruch ein­le­gen und nach­fol­gend die vor­lie­gen­de Kla­ge erhe­ben.

Hier­an ändert auch die Vor­schrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG nichts, wonach die Besteue­rungs­grund­la­gen inso­weit von Satz 4 abwei­chend berück­sich­tigt wer­den dür­fen, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Denn auch in die­sem Fall muss der Steu­er­pflich­ti­ge die Steu­er­fest­set­zung ver­fah­rens­recht­lich offen hal­ten. Denn wür­de die Steu­er­fest­set­zung in Bestands­kraft erwach­sen, wür­de die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nicht mehr aus­schließ­lich wegen feh­len­der Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­blei­ben, son­dern auch auf­grund der Ände­rungs­sper­re durch die for­mel­le Bestands­kraft.

Ist der Steu­er­pflich­ti­ge mit­hin ver­pflich­tet, zur erst­ma­li­gen Ver­lust­fest­stel­lung einen auf 0 € lau­ten­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid anzu­fech­ten, so sind in die­sem Ver­fah­ren auch die unzu­tref­fend ange­setz­ten Besteue­rungs­grund­la­gen zu ändern. Denn die Ände­rung hat Tat­be­stands­wir­kung für die nach­fol­gen­de Ver­lust­fest­stel­lung. Die­se ergibt sich aus dem Ver­weis in § 10d Abs. 4 Satz 4 HS 2 EStG auf die §§ 171 Abs. 10 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Hier­nach ist die Finanz­ver­wal­tung ver­pflich­tet, bei ent­spre­chen­der Ände­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen einen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zu erlas­sen.

Der Stu­dent hat Anspruch auf Aner­ken­nung sei­ner Bil­dungs­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, soweit die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen nicht zum Aus­gleich die­ser Kos­ten gezahlt wur­den.

Die Bil­dungs­auf­wen­dun­gen des Stu­den­ten sind grund­sätz­lich nach § 9 Abs. 1 EStG als (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) zu berück­sich­ti­gen. Die­se sind beruf­lich ver­an­lasst, da sie auf die Erzie­lung ent­spre­chen­der Ein­nah­men gerich­tet sind3. Auch steht § 9 Abs. 6 EStG dem Abzug nicht ent­ge­gen, da der Stu­dent bereits eine Aus­bil­dung als Ver­an­stal­tungs­kauf­mann abge­schlos­se­nen hat­te und damit das Stu­di­um der Betriebs­wirt­schafts­leh­re für ihn eine Zweit­aus­bil­dung ist. Die Vor­schrift schließt jedoch den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nur für ein Erst­stu­di­um aus, dass zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt.

Die gel­tend gemach­ten Bil­dungs­auf­wen­dun­gen sind jedoch um 30% der Sti­pen­di­ums­zah­lun­gen zu kür­zen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nur in Betracht, soweit dem Stu­den­ten Auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind. Die­se müs­sen zu einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung füh­ren4. Soweit dem Stu­den­ten die anläss­lich sei­nes Stu­di­ums ange­fal­le­nen Kos­ten durch das Sti­pen­di­um erstat­tet wor­den sind, hat er im Ergeb­nis kei­ne Auf­wen­dun­gen getra­gen, da er durch die Aus­ga­ben wirt­schaft­lich nicht belas­tet war5. Es ist inso­weit kei­ne Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Stu­den­ten ein­ge­tre­ten.

Die Anrech­nung der Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen führt auch nicht zu einer Ungleich­be­hand­lung gegen­über Unter­halts­zah­lun­gen der Eltern an ihr stu­die­ren­des Kind, selbst wenn die­se als sog. "Zwangs­un­ter­halt" gezahlt wer­den. Denn bei­de Sach­ver­hal­te sind nicht ver­gleich­bar. Die Unter­halts­pflicht der Eltern, ins­be­son­de­re für den vor­lie­gend ähn­li­chen "Aus­bil­dungs­un­ter­halt" ergibt sich aus den §§ 1601, 1610 Abs. 2 BGB. Sie stellt mit­hin eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung (gesetz­li­ches Schuld­ver­hält­nis) der Eltern dar, die den gesam­ten Lebens­be­darf des Kin­des ein­schließ­lich der Kos­ten einer ange­mes­se­nen Aus­bil­dung umfasst. Bei Unter­halts­zah­lun­gen steht es dem Kind grund­sätz­lich frei, wel­che Aus­bil­dung es anstrebt und damit, wofür es das Geld ver­wen­det6. Anders liegt der Fall jedoch bei die­sem Sti­pen­di­um, das auf­grund eines pri­vat­recht­li­chen Ver­tra­ges sowie der in Bezug genom­me­nen För­der­richt­li­nie des BMBF gezahlt wird. Hier erfolgt die Zah­lung für eine kon­kre­te Bil­dungs­maß­nah­me, und die zivil­recht­li­che Ver­ein­ba­rung ent­hält Pflich­ten, die der Sti­pen­di­at gegen­über der Sti­pen­di­en­ge­be­rin zu erfül­len hat. Die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen wei­sen mit­hin eine wesent­lich grö­ße­re Nähe zur kon­kre­ten Bil­dungs­maß­nah­me auf als Unter­halts­zah­lun­gen der Eltern im Rah­men der Aus­bil­dung des Kin­des.

Eine Anrech­nung kann jedoch nur inso­weit erfol­gen, als die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen zum Aus­gleich der Bil­dungs­auf­wen­dun­gen an den Stu­den­ten gezahlt wur­den. Denn nur hin­sicht­lich die­sen Betra­ges liegt kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung des Stu­den­ten vor7. Nach der Ver­ein­ba­rung über das Auf­stiegs­sti­pen­di­um vom 04.08.2014 sowie der ent­spre­chen­den För­der­richt­li­nie des BMBF Tz. 5.1.1 erhält die Sti­pen­dia­tin oder der Sti­pen­di­at im Voll­zeit­stu­di­um eine Pau­scha­le in Höhe von 670 € und ein Bücher­geld in Höhe von 80 € im Monat. Ziel der För­de­rung ist es, beruf­lich Begab­ten zusätz­li­che Per­spek­ti­ven durch ein Stu­di­um zu eröff­nen, die Durch­läs­sig­keit zwi­schen beruf­li­cher und aka­de­mi­scher Aus­bil­dung zu erhö­hen und mit Blick auf den dro­hen­den Fach­kräf­te­man­gel zusätz­li­che Poten­tia­le für die Gesell­schaft zu erschlie­ßen. Es soll mit­hin für beruf­lich Täti­ge ein Anreiz geschaf­fen wer­den, eine aka­de­mi­sche Lauf­bahn ein­zu­schla­gen. Finan­zi­ell bedeu­tet die Auf­nah­me eines Stu­di­ums für den Sti­pen­dia­ten den Ver­lust der gere­gel­ten Ein­nah­me­quel­le im bis­he­ri­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis sowie die höhe­re finan­zi­el­le Belas­tung durch die Bil­dungs­auf­wen­dun­gen. Die­se finan­zi­el­len Ein­bu­ßen bzw. Mehr­be­las­tun­gen will das Begab­ten­sti­pen­di­um aus­glei­chen. Damit ent­fal­len die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen nach dem För­de­rungs­zweck sowohl auf den Ein­nah­me­aus­fall als auch auf die zusätz­li­chen Bil­dungs­auf­wen­dun­gen. Grund­la­ge für eine Auf­tei­lung sind inso­weit die all­ge­mei­nen Lebens­hal­tungs­kos­ten eines Stu­den­ten, der sich in einer ver­gleich­ba­ren Lebens­si­tua­ti­on wie der Stu­dent befin­det. Im Rah­men der münd­li­chen Ver­hand­lung haben sich die Betei­lig­ten auf Grund­la­ge der vom Deut­schen Stu­den­ten­werk in Auf­trag gege­be­nen Stu­die zur "Ermitt­lung der Lebens­hal­tungs­kos­ten von Stu­die­ren­den" des FIBS – For­schungs­in­sti­tuts für Bil­dungs- und Sozi­al­öko­no­mie – dar­auf ver­stän­digt, dass 30% der Aus­ga­ben eines Stu­die­ren­den bei Berück­sich­ti­gung einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung auf aus­bil­dungs­spe­zi­fi­sche Kos­ten ent­fal­len. Das Finanz­ge­richt geht davon aus, dass die Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen, auch soweit sie i.H. von 80 € als "Bücher­geld" bezeich­net sind, zur Tra­gung des gesam­ten Lebens­be­darfs des Sti­pen­dia­ten gewährt wer­den. Denn auch die­ser Betrag wird als Pau­scha­le gewährt, ohne dass ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen müs­sen. Eine Dif­fe­ren­zie­rung nach den ein­zel­nen Beträ­gen hat mit­hin nicht zu erfol­gen. Damit sind die Bil­dungs­auf­wen­dun­gen um die für 9 Mona­te gewähr­ten Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen (670 € + 80 €) = 6.750 € x 30% in Höhe von 2.025 € zu kür­zen.

Das Finanz­ge­richt kann es offen las­sen, ob die Kür­zung der Wer­bungs­kos­ten auch auf § 3c Abs. 1 EStG gestützt wer­den kann8. Denn auch hier käme nur eine Kür­zung der Auf­wen­dun­gen um 30% der Sti­pen­di­ums­leis­tun­gen in Betracht. Nur inso­weit stün­den näm­lich die Wer­bungs­kos­ten in einen unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit evtl. steu­er­frei­en Ein­nah­men.

Das Urteil des Finanz­ge­richts Köln ist rechts­kräf­tig. Das Finanz­amt hat zwar die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen, die­se wur­de von den Betei­lig­ten jedoch nicht ein­ge­legt.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 15. Novem­ber 2018 – 1 K 1246/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 13.01.2015 – IX R 22/​14, BFHE 248, 530, BSt­Bl II 2015, 829, Rz 15; vom 12.07.2016 – IX R 31/​15, BFHE 255, 1, BSt­Bl II 2018, 699, juris Rz. 17 []
  2. BFH?Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/​17, BFHE 261, 342, BSt­Bl II 2018, 752, juris Rz. 21 m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.2002 – VI R 120/​01, BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 25/​10, BFHE 237, 444, BSt­Bl II 2013, 699; Thür­mer in Blü­mich, EStG, 132. Erg.Lfg 2016, § 9 Rn. 103 []
  5. vgl. FG Köln Urteil vom 20.02.2003 – 10 K 3534/​99, EFG 2003, 989; im Ergeb­nis bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VI R 28/​03, BFH/​NV 2004, 928; FG Köln Urteil vom 20.05.2016 12 K 562/​13, EFG 2016, 1605; Thür­mer in Blü­mich, EStG, 132. Erg.Lfg 2016, § 9 Rn. 171 []
  6. vgl. Bru­der­mül­ler in Palandt, BGB, 77. Auf­la­ge 2018, § 1610, Rdnr.20 []
  7. vgl. für die Anrech­nung von BAföG: FG Müns­ter, Urteil vom 24.01.2018 – 7 K 1007/​17 E, F; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18.02.2005 – 9 K 211/​04, EFG 2005, 860, im Ergeb­nis bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 20.07.2006 – VI R 26/​05, BFHE 214, 370, BSt­Bl II 2006, 764 []
  8. so bspw. BFH, Urteil vom 09.11.1976 – VI R 139/​74, BFHE 120, 491, BSt­Bl II 1977, 207 []