Stu­di­en­rei­se in die USA

Auf­wen­dun­gen für eine sowohl beruf­lich als auch pri­vat moti­vier­te Stu­di­en­rei­se sind nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter nur dann – teil­wei­se – steu­er­lich abzugs­fä­hig, wenn die beruf­li­chen und pri­va­ten Rei­se­an­tei­le objek­tiv von­ein­an­der getrennt wer­den kön­nen.

Stu­di­en­rei­se in die USA

Die Klä­ge­rin des vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Rechts­streits ist Eng­lisch­leh­re­rin und nahm in den Oster­fe­ri­en mit Kol­le­gen an einer sechs­tä­gi­gen, orga­ni­sier­ten Stu­di­en­rei­se in die Neu­eng­land­staa­ten der USA teil. Anlauf­punk­te der Rei­se waren aus­schließ­lich bekann­te Orte und Sehens­wür­dig­kei­ten von tou­ris­ti­schem Inter­es­se.

Das Finanz­amt erkann­te die als Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemach­ten Rei­se­kos­ten nicht an. Und das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te der Ansicht der Finanz­be­hör­de und wies die Kla­ge ab:

Selbst wenn die Rei­se – wie die Klä­ge­rin vor­trug – auf die Lehr­plä­ne des Eng­lisch­un­ter­richts abge­stimmt gewe­sen sein soll­te, bele­ge der Inhalt des Rei­se­pro­gramms, dass die Klä­ge­rin die Stu­di­en­rei­se auch aus nicht unter­ge­ord­ne­ten pri­va­ten Moti­ven ange­tre­ten habe. Die nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs inzwi­schen gebo­te­ne steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der auf den beruf­li­chen Teil ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen set­ze vor­aus, dass die beruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­tei­le der Rei­se nach objek­ti­ven Maß­stä­ben von­ein­an­der getrennt wer­den könn­ten. Hier­an feh­le es im Streit­fall, da kei­ner der Pro­gramm­punk­te der Rei­se ein aus­schließ­lich beruf­li­ches Spe­zi­fi­kum ent­hal­ten habe. Eine Schät­zung der beruf­lich moti­vier­ten Ver­an­las­sungs­tei­le sei nicht mög­lich.

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz – EStG -). Hier­zu zäh­len auch beruf­lich ver­an­lass­te Rei­se­auf­wen­dun­gen zur beruf­li­chen Fort­bil­dung. Die beruf­li­che Ver­an­las­sung ist durch eine Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls zu beur­tei­len.

Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs for­der­te für die steu­er­li­che Aner­ken­nung der Auf­wen­dun­gen, dass die Rei­se aus­schließ­lich oder jeden­falls nahe­zu aus­schließ­lich der beruf­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen war. Die­se Vor­aus­set­zung war zum einen dann erfüllt, wenn der Rei­se ein unmit­tel­ba­rer beruf­li­cher Anlass zugrun­de lag (z.B. Wah­rung geschäft­li­cher Kon­tak­te; Fach­kon­gres­se etc.) und die Ver­fol­gung pri­va­ter Reise­in­ter­es­sen nicht den Schwer­punkt der Rei­se bil­de­te. Aus­rei­chend für eine Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen war zum ande­ren aber auch, dass – selbst ohne unmit­tel­ba­ren beruf­li­chen Bezug – die beruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se bei wei­tem über­wog und die Befrie­di­gung pri­va­ter Inter­es­sen (z.B. Erho­lung, Bil­dung und Erwei­te­rung des all­ge­mei­nen Gesichts­krei­ses) nach dem Anlass der Rei­se, dem vor­ge­se­he­nen Pro­gramm und der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung nicht ins Gewicht fiel und nur von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung war. Bis zur Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21. Sep­tem­ber 2009 [1], in der die Recht­spre­chung Abstand vom all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs- und Abzugs­ver­bot bei gemischt ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen nahm, war geklärt, dass Auf­wen­dun­gen für eine (Auslands-)Reise, bei der die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung nicht ledig­lich von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung war, ins­ge­samt nicht abzugs­fä­hig waren, soweit sich nicht ein durch den Beruf ver­an­lass­ter Teil nach objek­ti­ven Maß­stä­ben sicher und leicht abgren­zen ließ [2].

Nach der nun­meh­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Auf­tei­lung von gemischt ver­an­lass­ten, aber anhand ihrer beruf­li­chen und pri­va­ten Antei­le trenn­ba­ren Rei­se­kos­ten nicht ent­ge­gen. Ent­hält eine Rei­se abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die jeweils nicht von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, erfor­dert es das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, den beruf­lich ver­an­lass­ten Teil der Rei­se­kos­ten steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Rei­se­kos­ten, die sowohl den beruf­li­chen als auch den pri­va­ten Rei­se­teil betref­fen (z.B. Kos­ten der Hin- und Rück­rei­se), sind – not­falls im Schät­zungs­we­ge – auf­zu­tei­len [3].

Zur Prü­fung von Grund und/​oder Höhe der Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen ist zunächst das „aus­lö­sen­de Moment“, d.h. das Motiv für die Teil­nah­me an der Fort­bil­dungs­rei­se fest­zu­stel­len [4]. Liegt das Motiv (fast) aus­schließ­lich im beruf­li­chen Bereich, sind die Auf­wen­dun­gen in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig. Umge­kehrt, d.h. bei einer (fast) aus­schließ­lich pri­vat ver­an­lass­ten Rei­se, sind die Rei­se­kos­ten – mit Aus­nah­me der direkt der beruf­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen­den Kos­ten – in vol­lem Umfang steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen. Wird dage­gen fest­ge­stellt, dass neben beruf­li­chen auch beacht­li­che – aber eben nicht (fast) aus­schließ­li­che – pri­va­te Grün­de den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen haben, an der Rei­se teil­zu­neh­men, ist in einem zwei­ten Schritt fest­zu­stel­len, ob die beruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en von­ein­an­der abgrenz­bar sind [5].

Für die Bestim­mung des „aus­lö­sen­den Moments“ für die Teil­nah­me an der (Aus­lands-) Fort­bil­dungs­rei­se sind wei­ter­hin die bereits im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jah­re 1978 [6] ent­wi­ckel­ten Abgren­zungs­merk­ma­le her­an­zu­zie­hen. Zu prü­fen ist im Rah­men einer umfas­sen­den Gesamt­wür­di­gung ins­be­son­de­re, ob das Rei­se­pro­gramm auf die beson­de­ren beruf­li­chen Bedürf­nis­se und Gege­ben­hei­ten der Teil­neh­mer zuge­schnit­ten war, es sich um einen im wesent­li­chen gleich­ar­ti­gen (homo­ge­nen) Teil­neh­mer­kreis han­del­te, die auf­ge­such­ten Orte belieb­te Zie­le des Tou­ris­mus waren, die Rei­se­rou­te weit aus­ein­an­der­ge­zo­gen war, häu­fi­ge Orts­wech­sel statt­fan­den, die Rei­se fach­lich orga­ni­siert war und ein straff orga­ni­sier­tes Rei­se­pro­gramm vor­lag. Hier­bei steht einer beruf­li­chen Ver­an­las­sung nicht bereits ent­ge­gen, dass die im beruf­li­chen Inter­es­se gewon­ne­nen Erkennt­nis­se auch im pri­va­ten Bereich ange­wen­det wer­den kön­nen. Allein der Ein­wand, der Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­de­re Auf­wen­dun­gen, die für ande­re Steu­er­pflich­ti­ge Pri­vat­auf­wen­dun­gen sei­en, genügt nicht, um die Kos­ten vom steu­er­li­chen Abzug aus­zu­schlie­ßen [5].

Nach Maß­ga­be vor­ge­nann­ter Rechts­grund­sät­ze lag das „aus­lö­sen­de Moment“ für die Durch­füh­rung der Rei­se in die USA grund­sätz­lich in der beruf­li­chen Stel­lung der Klä­ge­rin als Eng­lisch­leh­re­rin. Die Fort­bil­dungs­rei­se wur­de nicht durch ein pri­va­tes Rei­se­un­ter­neh­men, son­dern durch die E‑Gesellschaft ver­an­stal­tet, die ins­be­son­de­re im Bereich der Fort­bil­dung für Eng­lisch­leh­rer und Leh­rer ande­rer Fächer in den USA tätig ist. Ohne ihre beruf­li­che Stel­lung als (Englisch-)Lehrerin wäre die Mög­lich­keit der Teil­nah­me an der Rei­se nicht an die Klä­ge­rin her­an­ge­tra­gen wor­den. Das Rei­se­pro­gramm hat­te Bezug zu den Lehr­in­hal­ten des Eng­lisch­un­ter­richts in der Sekun­dar­stu­fe I.

Trotz die­ser grund­sätz­lich beruf­li­chen Ver­an­las­sung der Stu­di­en­rei­se steht für das Finanz­ge­richt Müns­ter im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung fest, dass die Klä­ge­rin auch aus nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­ten pri­va­ten Moti­ven bewo­gen war, die Rei­se anzu­tre­ten. Hier­bei ist es uner­heb­lich, dass – wie vor­ge­tra­gen – die Rei­se nicht gemein­sam von den Klä­gern als Ehe­leu­te durch­ge­führt wur­de, son­dern die Ehe­frau mit Kol­le­gen reis­te. Auch die von einem Ehe­gat­ten ohne den ande­ren durch­ge­führ­te Rei­se kann auf pri­va­ten Moti­ven beru­hen. Für eine zumin­dest pri­va­te Mit­ver­an­las­sung der Rei­se spricht zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richt ins­be­son­de­re der Umstand, dass sämt­li­che ange­fah­re­nen Orte und Sehens­wür­dig­kei­ten tou­ris­tisch geprägt sind.

Ein aus­schließ­li­cher Bezug der besuch­ten Sehens­wür­dig­kei­ten zur beruf­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin als Eng­lisch­leh­re­rin ergibt sich nicht aus der Detail­be­schrei­bung des Rei­se­pro­gramms. Die dort genann­ten Fak­ten sind all­ge­mein­gül­tig und könn­ten sich auch so in einem belie­bi­gen Rei­se­füh­rer für Tou­ris­ten wie­der­fin­den. Den Klä­gern wird nicht abge­spro­chen, dass gera­de tou­ris­ti­sche und auch his­to­risch ein­präg­sa­me Zie­le der USA (z.B. die Frei­heits­sta­tue, der Times Squa­re, das Capi­tol etc.) regel­mä­ßig Gegen­stand der Lehr­plä­ne des Eng­lisch­un­ter­richts in der Sekun­dar­stu­fe I sind. Hier­aus lässt sich aller­dings nicht zwangs­läu­fig schlie­ßen, dass dann die Rei­se aus­schließ­lich beruf­lich moti­viert war. Denn die Inhal­te, der Auf­bau und die Durch­füh­rung der nur sechs­tä­gi­gen Kurz­rei­se durch vier tou­ris­tisch bekann­te Städ­te in die USA bele­gen zur Über­zeu­gung des Senats, dass hier­durch zumin­dest auch pri­va­te Gesichts­punk­te bei der Klä­ge­rin berührt wur­den. Dem Pro­gramm kann nicht ent­nom­men wer­den, dass neben den dort auf­ge­führ­ten Besich­ti­gun­gen und Füh­run­gen auch berufs­spe­zi­fi­sche Ver­an­stal­tun­gen, z.B. Semi­na­re oder Work­shops mit ame­ri­ka­ni­schen Kol­le­gen etc. statt­ge­fun­den haben. Hier­zu haben die Klä­ger auch nichts vor­ge­tra­gen.

Ob das Rei­se­pro­gramm – wie die Klä­ger vor­tra­gen – kei­ne Frei­räu­me für pri­va­te Zwe­cke gelas­sen hat, ist inso­weit uner­heb­lich. Hier­durch kann nicht ent­kräf­tet wer­den, dass der Besuch der tou­ris­ti­schen Attrak­tio­nen nicht zumin­dest auch pri­vat moti­viert war. Zudem war laut Rei­se­pro­gramm jeden­falls der Vor­mit­tag des Rück­flug­ta­ges (26.03.2005) zur frei­en Ver­fü­gung gestellt. Der von der Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung ange­führ­te (frei­wil­li­ge) Besuch des Pen­ta­gon in Washing­ton, D.C. an jenem Vor­mit­tag war nicht Bestand­teil des offi­zi­el­len Rei­se­pro­gramms. Der Beklag­te weist in die­sem Zusam­men­hang auch zu Recht dar­auf hin, dass Grund für die „weni­ge pri­va­te Zeit“ nicht die beruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se gewe­sen sein dürf­te, son­dern viel­mehr das zeit­lich straf­fe – tou­ris­tisch gepräg­te – Pro­gramm mit dem Besuch von vier Groß­städ­ten und den hier­mit ver­bun­de­nen län­ge­ren Rei­se­stre­cken.

Soweit die Klä­ger im Ein­spruchs­ver­fah­ren vor­ge­bracht haben, Ziel der Stu­di­en­rei­se sei es gewe­sen, durch den Besuch in den USA Info­bro­schü­ren und Bil­der für den Eng­lisch­un­ter­richt zu erstel­len sowie durch das Gespräch mit Ein­hei­mi­schen die Qua­li­tät des Schul­un­ter­richts zu ver­bes­sern, recht­fer­tigt dies die grund­sätz­lich beruf­li­che Ver­an­las­sung der Stu­di­en­rei­se, stellt aber nicht die zumin­dest pri­va­te Mit­ver­an­las­sung in Fra­ge. Zudem haben die Klä­ger die­sen Vor­trag nicht durch Vor­la­ge ent­spre­chen­den Unter­richts­ma­te­ri­als unter­mau­ert.

Gegen die aus­schließ­lich beruf­li­che Ver­an­las­sung der Stu­di­en­rei­se spricht zudem, dass die E‑Gesellschaft mit ihrem Rei­se­an­ge­bot „Ame­ri­ka­ni­sche Geschich­te“ nicht aus­schließ­lich Eng­lisch­leh­rer, son­dern auch Leh­rer ande­rer Fach­rich­tun­gen (Geschich­te, Sozi­al­kun­den, PW/​PB) ange­spro­chen hat. Hier­aus fol­gert das Finanz­ge­richt, dass die Inhal­te der Rei­se nicht aus­schließ­lich auf die beson­de­ren beruf­li­chen Bedürf­nis­se eines Eng­lisch­leh­rers zuge­schnit­ten waren. Ein homo­ge­ner Teil­neh­mer­kreis lag nicht vor. Es ist fern­lie­gend, dass im Rah­men einer sechs­tä­gi­gen Kurz­rei­se durch die USA – bei all­ge­mein­gül­tig gehal­te­nem Pro­gramm – die beson­de­ren berufs­spe­zi­fi­schen Gege­ben­hei­ten aller Leh­rer der vom Pro­gramm ange­spro­che­nen Fach­rich­tun­gen glei­cher­ma­ßen bedient wur­den. Dies zeigt sich ins­be­son­de­re dar­an, dass es in der Pro­gramm­über­sicht der E‑Gesellschaft heißt, eng­li­sche Sprach­kennt­nis­se „sei­en zwar von Vor­teil, jedoch nicht drin­gend erfor­der­lich“, da ein Rei­se­lei­ter das Gesag­te zusam­men­fas­sen wer­de.

Sofern – wie vor­lie­gend – davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Durch­füh­rung der Stu­di­en­rei­se in die USA zwar eine beruf­li­che Ver­an­las­sung hat­te, aber auch nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­te pri­va­te Moti­ve Grund waren, die Rei­se­kos­ten auf sich zu neh­men, kann zwar die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht mehr dafür ange­führt wer­den, die Kos­ten ins­ge­samt nicht mehr zum Abzug zuzu­las­sen. Vor­aus­set­zung für eine Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen ist aller­dings, dass die Rei­se abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge ent­hält, die jeweils nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn Rei­se­ab­schnit­te bzw. Rei­se­be­stand­tei­le unter­schied­lich beruf­lich oder pri­vat ver­an­lasst sind. Als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maß­stab kommt das Ver­hält­nis der beruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se in Betracht [5].

Im Streit­fall ist nicht erkenn­bar, dass die Stu­di­en­rei­se in die USA kos­ten­mä­ßig abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge ent­hält. Es han­delt sich um eine Rei­se, bei der jeder der Pro­gramm­punk­te eine untrenn­ba­re Ver­bin­dung von beruf­li­chen und pri­va­ten Gesichts­punk­ten beinhal­te­te – und zwar jeweils glei­chen Gewichts. Das Finanz­ge­richt sieht kei­ne Anzei­chen dafür, dass der eine oder ande­re Pro­gramm­punkt eine mehr oder weni­ger gewich­ti­ge beruf­li­che Bedeu­tung für die Klä­ge­rin hat­te. (Nahe­zu) Aus­schließ­li­che beruf­li­che Ver­an­las­sung kann kei­nem der ange­fah­re­nen Orte bzw. kei­ner der Sehens­wür­dig­kei­ten ent­nom­men wer­den. Bei kei­ner der Pro­gramm- und Besuchs­punk­te kön­nen beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­te von­ein­an­der abge­grenzt wer­den. Bei­de Inter­es­sen der Klä­ge­rin wur­den jeweils in glei­chem Umfang bedient. Kei­nem der Pro­gramm­punk­te kann ein aus­schließ­lich beruf­li­ches Spe­zi­fi­kum zuer­kannt wer­den (z.B. Mei­nungs- und Gedan­ken­aus­tausch zwi­schen Leh­rern bei­der Staa­ten, kon­kre­te Vor­be­rei­tung von Schul­pro­jek­ten hin­sicht­lich einer oder meh­re­rer his­to­ri­scher Stät­ten, Vor­be­rei­tung von Leh­rer- oder Schü­ler­aus­tau­schen, Tages­se­mi­nar etc.). Inso­fern unter­schei­det sich der vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt maß­geb­lich von dem­je­ni­gen, der der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs [7] zugrun­de lag. Dort war im Rah­men einer acht­tä­gi­gen Fort­bil­dungs­rei­se einer Eng­lisch­leh­re­rin nach Dub­lin neben tou­ris­ti­schen Pro­gramm­punk­ten auch die Teil­nah­me an diver­sen Halb­ta­ges-Semi­na­ren vor­ge­se­hen, die eine objek­ti­ve Tren­nung beruf­lich und pri­va­ter Rei­se­an­tei­le zulie­ßen.

Fehlt es dage­gen – wie im Streit­fall – an einer objek­ti­ven Trenn­bar­keit der pri­va­ten und beruf­lich moti­vier­ten Rei­se­an­tei­le, sind die Kos­ten nach wie vor ins­ge­samt steu­er­lich nicht abzugs­fä­hig [8] Eine pau­scha­le Schät­zung der abzugs­fä­hi­gen Kos­ten im Hin­blick auf die fest­ge­stell­te grund­sätz­lich beruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se gemäß § 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht ange­zeigt. Dies wäre nur dann gebo­ten, wenn kei­ne Zwei­fel dar­an bestün­den, dass ein abgrenz­ba­rer Teil der Auf­wen­dun­gen beruf­lich ver­an­lasst ist, eine dem­entspre­chen­de Quan­ti­fi­zie­rung aber nicht bzw. schwer mög­lich ist [1]. Fehlt es dage­gen an einer Abgrenz­bar­keit der Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, besteht auch kei­ne Schät­zungs­mög­lich­keit hin­sicht­lich der Höhe der abzugs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen. Geschätzt wer­den kann näm­lich nicht der Umfang der beruf­li­chen Ver­an­las­sung.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 27. August 2010 – 4 K 3175/​08 E

  1. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[][]
  2. vgl. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 20.07.2006 an den Gro­ßen Senat – VI R 94/​01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121[]
  3. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1 BStBl II 2010, 672; zuletzt BFH, Urteil vom 01.06.2010 VIII R 80/​05[]
  4. BFH, Urteil vom 21.04.2010 – VI R 5/​07, BStBl II 2010, 687[]
  5. BFH in BStBl II 2010, 687[][][]
  6. BFH, Beschluss vom 27.11.1978 – GrS 8/​77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213[]
  7. in BFH, Urteil vom 21.04.2010, BStBl II 2010, 687[]
  8. eben­so BMF-Schrei­ben vom 06.07.2010 – IV C 3 – S 2227/​07/​10003, BStBl I 2010, 614 Rdnr. 18[]