Stückzinsen aus Altanleihen || Rechtslupe

Auch Stückzinsen aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapieren („Altanleihen“) sind zu versteuern.

In dem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Streitfall hatte die Klägerin im Januar 2008 festverzinsliche Wertpapiere erworben. Sie verkaufte die Papiere im Februar 2009 und erhielt hierfür – neben dem Kurswert – auch sog. Stückzinsen in Höhe von 1.947,67 €. Diese Vergütung für den Zinsertrag der Papiere, der auf die Zeit von Beginn des Zinszahlungszeitraums bis zum Verkauf entfällt, sah das Finanzamt als steuerpflichtig an. Die Klägerin war hingegen der Auffassung, dass die Stückzinsen für die Altanleihen aufgrund einer Gesetzesänderung im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungssteuer im Jahr 2009 nicht steuerpflichtig seien.

Bis zur Einführung der Abgeltungssteuer im Jahr 2009 waren Stückzinsen gem. § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG beim Verkäufer als Zinsertrag zu versteuern. Diese Regelung ist jedoch seit dem 1. Januar 2009 nicht mehr anwendbar. Seit Einführung der Abgeltungssteuer sind Stückzinsen vielmehr als Teil des Veräußerungserlöses (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n.F.) anzusehen und als solcher steuerbar. Allerdings sieht die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vor, dass die neuen Vorschriften über die generelle Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen – die nunmehr auch die Stückzinsen umfassen – nicht für Papiere gelten sollen, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft worden waren. Für diese Anlagen sollten die bisherigen Regeln, wonach Kursgewinne aus Wertpapieren im Privatvermögen außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.) steuerfrei waren, bestehen bleiben. Hieraus folgerte die Klägerin – und wie sie viele andere Steuerpflichtige, Berater und Experten -, dass auch in 2009 vereinnahmte Stückzinsen aus vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Anleihen nicht der Besteuerung unterliegen.

Diese Auffassung teilte das Finanzgericht Münster nicht. Aus dem Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der gesetzlichen Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG folge, dass Stückzinsen aus Altanleihen nicht von der Besteuerung auszunehmen seien. Die Gesetzesmaterialien belegten zwar, dass der Gesetzgeber die ursprünglich steuerfreien Kursgewinne aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Kapitalforderungen weiterhin steuerfrei stellen wollte. Jedoch ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass er darüberhinaus auch die ursprünglich steuerpflichtigen Stückzinsen von der Besteuerung habe ausnehmen wollen. Dies habe er zudem zeitnah im Jahressteuergesetz 2010 klargestellt.

Stückzinsen entstehen, wenn ein zinstragendes Wertpapier im Laufe eines Zinszahlungszeitraums mit dem laufenden Zinsschein angeschafft oder veräußert wird. In der Regel hat der Erwerber des Wertpapiers dem Veräußerer den Zinsbetrag zu vergüten, der auf die Zeit seit dem Beginn des Zinszahlungszeitraums bis zum Erwerb anfällt. Denn obwohl der Erwerber wirtschaftlich gesehen keinen Anspruch auf diesen Teil der Zinsen hat, wird er bei Fälligkeit den gesamten Zinsbetrag vereinnahmen und nicht nur die Zinsen ab Erwerb des Papiers. Der Veräußerer hat die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Dies war bis zur Einführung der Abgeltungssteuer im Jahr 2009 in § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. ausdrücklich geregelt. Dort heißt es: „Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch …3. Einnahmen aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen mitveräußert werden und das Entgelt für die auf den Zeitraum bis zur Veräußerung der Schuldverschreibung entfallenden Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (Stückzinsen) besonders in Rechnung gestellt ist;…“

Nach der Einführung der Abgeltungssteuer zum 01.01.2009 sollen Stückzinsen als Teil eines Veräußerungserlöses nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n.F. versteuert werden. Die auszahlende Stelle führt hierauf gem. § 43 Abs. 1 Nr. 10 EStG n.F. den Kapitalertrag-steuerabzug durch, der grundsätzlich abgeltende Wirkung entfaltet, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG n.F.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. lautet deshalb: „Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch …. 7. der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Abs. 1 Nr. 7 EStG;…“

Der nach § 20 Abs. 4 EStG n.F. zu ermittelnde Gewinn umfasst dabei sowohl den Gewinn aus der Veräußerung des Wertpapiers (Kursgewinn) als auch die Stückzinsen.

Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. ist nach § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2009 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Nicht angewendet werden sollte § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die vor dem 01.Januar 2009 angeschafft wurden und keine Finanzinnovationen darstellten. § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG JStG 2009 lautet deshalb: „Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.Dezemer 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden;…“

Nach diesem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 sind Stückzinsen, die bei Veräußerung eines vor dem 01.01.2009 angeschafften Wertpapiers vereinnahmt werden, nicht steuerpflichtig. Denn Stückzinsen werden nach der Einführung der Abgeltungssteuer zum 01.01.2009 als Teil eines Veräußerungserlöses nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG n.F. versteuert. Diese Vorschrift sollte aber nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 für Erwerbe vor dem 01.01.2009 keine Anwendung finden. § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. war ab dem 01.01.2009 nicht mehr anwendbar. Seitens der Kreditwirtschaft wurde hier eine Besteuerungslücke für Stückzinsen gesehen, mit der Folge, dass insoweit keine Kapitalertragssteuer einbehalten und abgeführt wurde.

Hierauf hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 22. Dezember 2009¹ reagiert. Dort heißt es unter Bezugnahme auf Rz. 49 (Definition der Stückzinsen) unter Rz. 50: „Der Veräußerer hat die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern. Das gilt auch bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden. Soweit in diesen Fällen im Jahr 2009 im Rahmen des Kapitalsteuerabzugs § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht angewandt wurde, ist dies nicht zu beanstanden. In diesen Fällen besteht jedoch eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG.“

Mit Schreiben vom 16. Dezember 2010² hat das BMF darauf hingewiesen, dass mit der Ergänzung des § 52a Absatz 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 klargestellt worden sei, dass die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen auch dann als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. zu versteuern sind, wenn der Veräußerungserlös für die vor dem 01.Januar 2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere nicht steuerbar ist.

In § 52a Abs. 10 Satz 7 2. Halbsatz EStG i.d.F. des JStG 2010 heißt es nun: „für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 6 anzuwenden;…“

Nach Auffassung des erkennenden Senates hat der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift nur klargestellt, dass Stückzinsen, die nach dem 31.12.2008 zufließen, weiterhin steuerpflichtig sind. Diese Vorschrift begründet nicht rückwirkend eine Steuerpflicht für nach dem 31.12.2008 zugeflossene Stückzinsen aus vor dem 01.01.2009 erworbenen Kapitalforderungen. Denn mit der Vorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 hat der Gesetzgeber nur die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. auf bislang steuerfreie Kursgewinne aus vor dem 01.01.2009 erworbenen zinstragenden Forderungen nicht aber auch für Stückzinsen ausschließen wollen. Dies ergibt sich durch Auslegung dieser Vorschrift.

Voraussetzung für die Auslegung eines Gesetzes ist, dass es auslegungsbedürftig und auslegungsfähig ist.

§ 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 ist auslegungsbedürftig.

Ist eine Vorschrift nach Wortlaut und Zweck nicht eindeutig, ist sie auslegungsbedürftig. Dabei ist die Feststellung der Eindeutigkeit einer Vorschrift unter Berücksichtigung aller Begleitumstände vorzunehmen. Die Feststellung fehlender Eindeutigkeit ist daher u.U. selbst durch Interpretation vorzunehmen.

Im Fall des § 52 Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 war nicht eindeutig, ob die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. nur für bislang steuerfreie Kursgewinne aus vor dem 01.01.2009 erworbenen zinstragenden Forderungen oder ob sie auch für vereinnahmte Stückzinsen aus diesen Papieren ausgeschlossen sein sollte. Da beide Komponenten ab dem 01.01.2009 grundsätzlich unter diese Vorschrift fielen³, war sie zwar ihrem Wortlaut nicht aber ihrem Zweck nach eindeutig. Denn Zweck dieser Vorschrift war es nur, „dass bislang steuerfreie Kursgewinne aus vor dem 01. Januar 2009 erworbenen zinstragenden Forderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 auch weiterhin steuerfrei bleiben.“

Dies ergibt sich aus dem zu der redaktionellen Überarbeitung des § 52a Abs. 10 Sätze 6, 7 und 8 i.d.F. des JStG 2009 erstellten Bericht des Finanzausschusses vom 24.05.2007⁴. Die Steuerpflicht von Stückzinsen stand dabei nicht zur Diskussion.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der nachfolgenden Aufzählung, in der es heißt „dies gilt insbesondere für die Einlösung oder Veräußerung von festverzinslichen Wertpapieren die unter dem Nennwert erworben wurden, sowie für derzeit steuerfreie Disagiobeträge.“

Denn die mit dem Adverb „insbesondere“ angeführte Aufzählung bezieht sich nur auf die im vorangehenden Satz geregelten „bislang steuerfreien Kursgewinne“ und nicht auf die bislang immer steuerpflichtigen Stückzinsen.

Stückzinsen waren nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. bis zum 31.12.2008 unstreitig steuerpflichtig. Demgegenüber richtete sich die Steuerpflicht von Kursgewinnen bis zum 31.12.2008 gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG a.F. grundsätzlich danach, ob die Veräußerung innerhalb oder außerhalb der Spekulationsfrist vorgenommen wurde. Mit der Neuregelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sollten diese Gewinne nun grundsätzlich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst werden. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F. fungiert als Auffangtatbestand für Vermögenszuflüsse und Wertzuwächse auf der Vermögensebene, die aus Veräußerung, Abtretung oder Endeinlösung von sonstigen Kapitalforderungen erzielt werden (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 56). Mit der Neuregelung der einheitlichen Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungsgeschäften aus Kapitalanlagen in § 20 EStG n.F. sollte § 23 EStG nur noch subsidiär Anwendung finden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG 31. Aufl. 2012 § 23 Rz. 1).

Die Vorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 ist auch auslegungsfähig. Auslegungsfähig ist eine Vorschrift nur dann nicht, wenn sich nach Ausschöpfung aller Auslegungsmöglichkeiten kein geltungsfähiger Sinn ermitteln lässt.

Im Streitfall lässt sich dieser Sinn ermitteln.

Bei der Auslegung eines Gesetzes ist sein Sinn nach verschiedenen Methoden zu erforschen. Dabei kommt es grundsätzlich nicht auf den subjektiven Willen des historischen Gesetzgebers an. Maßgebend ist der im Gesetzeswortlaut objektivierte Wille des Gesetzgebers. Allerdings ist nach dem Rechtsgedanken des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch bei Gesetzen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Entscheidend für das Auslegungsergebnis ist deshalb grundsätzlich die teleologische Auslegung, die sich am Gesetzeszweck orientiert⁵. Soweit feststellbar, kommt es für die Auslegung deshalb darauf an, was der Gesetzgeber mit dem Gesetz bezweckt hat⁶.

Ausgangspunkt jeder Auslegung ist nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zwar die Wortbedeutung, d.h. die sogenannte sprachlich-grammatikalische Auslegung. Dabei ist wiederum die Auslegung nach dem Bedeutungszusammenhang zu berücksichtigen. Die Auslegung nach dem Bedeutungszusammenhang, die sogenannte systematische Auslegung, geht davon aus, dass der einzelne Rechtssatz im Gesetzeszusammenhang zu verstehen ist.

Wortlaut und Bedeutungszusammenhang geben hier keinen Aufschluss darüber, ob auch Stückzinsen von der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 erfasst werden. Jedenfalls enthalten die Vorschriften des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 und des § 20 Abs. 2 EStG n.F. keine Regelung mehr, die sich ausdrücklich auf Stückzinsen beziehen. Der Begriff „Stückzinsen“ wird nicht mehr erwähnt.

Es kommt deshalb im wesentlich auf den Gesetzeszweck an. Für die Ermittlung des Gesetzeszwecks ist vor allem die Entstehungsgeschichte einer Vorschrift von Bedeutung. Aus ihr lässt sich jedenfalls der historische Wille des Gesetzgebers entnehmen. Ist eine Vorschrift erst in jüngster Zeit erlassen worden, entspricht der historische Wille auch dem tatsächlichen und damit dem maßgebenden objektivierten Willen des Gesetzgebers.

Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 lässt den Willen ihres Gesetzgebers erkennen, Stückzinsen nicht von der Besteuerung auszunehmen. Dieser Wille kommt in den Gesetzesmaterialien, d.h. hier in den im Gesetzgebungsverfahren erstellten Bundestagsdrucksachen deutlich zum Ausdruck. Danach hatte der Gesetzgeber zwar den Willen, die bislang steuerfreien Kursgewinne aus vor dem 01.01.2009 erworbenen Kapitalforderungen auch weiterhin steuerfrei zu stellen. Es ergeben sich jedoch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass er die bislang überhaupt nicht zur Diskussion stehenden Stückzinsen ebenfalls von der Besteuerung ausnehmen wollte (vgl. BT-Drs. 16/5491, S. 21).

Dass der Gesetzgeber Stückzinsen nicht von der Besteuerung ausnehmen wollte, hat er zudem zeitnah klargestellt. So wird zur Begründung der Ergänzung des § 52a Abs. 10 Satz 7 2. Halbs. EStG i.d.F. des JStG 2010 im Bericht des Finanzausschusses vom 28.10.2010⁷ auf den übereinstimmenden Willen der Koalitionsfraktionen, der Bundesregierung und des Bundesrates verwiesen. Danach unterlägen auch Stückzinsen der Abgeltungssteuer, weil dies nach dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung unbestritten und unverzichtbar sei. Die Notwendigkeit einer gesetzlichen Klarstellung ergebe sich daraus, dass die Kreditinstitute beim Zufluss von Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren seit Einführung der Abgeltungssteuer keinen Steuereinbehalt vorgenommen hätten, wenn die Wertpapiere vor dem 01. Januar 2009 erworben worden seien. Die Bundesrepublik Deutschland Finanzagentur GmbH habe dagegen insbesondere für die Bundesschatzbriefe entsprechend der Verwaltungsauffassung Kapitalertragsteuer einbehalten. Die Koalitionsfraktionen betonten, dass die Kreditinstitute als Organe der Steuererhebung die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich des Kapitalertragsteuereinbehalts anzuwenden hätten. Nur so könne verhindert werden, dass der Umfang der Steuererhebung davon abhängig sei, bei welchem Institut der Steuerpflichtige sein Kapital anlege. Die unterschiedliche Behandlung des Steuereinbehalts auf Stückzinsen bei den Kreditinstituten einerseits und der Finanzagentur andererseits mache dies deutlich. Insgesamt bedauere man die wegen der auslaufenden Legislaturperiode erst verspätet erfolgte Klarstellung durch das JStG 2010 und den mit der Nacherklärung verbundenen Mehraufwand für die Steuerpflichtigen.

Aus den Gesetzesmaterialien⁸ ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats, dass nach dem Willen des Gesetzgebers Stückzinsen nicht durch die Vorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 von der Besteuerung ausgenommen werden sollten. Dem steht auch nicht entgegen, dass mehrere Autoren und die Kreditwirtschaft anderer Auffassung sind bzw. waren. Denn diese haben sich nur am Wortlaut der Vorschrift und nicht an ihrer Entstehungsgeschichte und ihrem Zweck orientiert. Dass selbst Vertreter der Kreditwirtschaft die Steuerpflicht von Stückzinsen für möglich gehalten haben, ergibt sich im übrigen aus dem Artikel in der FAZ vom 05.02.2010, in dem bei fehlender Versteuerung der Stückzinsen vor einer möglichen Steuerhinterziehung durch die Anleger („Steuerfalle“) gewarnt wird.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass die Veräußerungsgewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG n.F. gem. § 20 Abs. 4 EStG n.F. nach Darstellung der Kläger nur einheitlich ermittelt werden könnten. Denn vom Erwerber entrichtete Stückzinsen sind weiterhin (vorab entstandene) negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum des Abflusses und keine Anschaffungskosten i.S. des § 20 Abs. 4 n.F. Gegebenenfalls sind sie beim Privatanleger in den Verlustverrechnungstopf einzustellen⁹.

Finanzgericht Münster, Gerichtsbescheid vom 2. August 2012 – 2 K 3644/10 E