Stück­zin­sen – nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er

Stück­zin­sen sind als Teil des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung sons­ti­ger Kapi­tal­for­de­run­gen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er auch dann zu besteu­ern, wenn die der Ver­äu­ße­rung zugrun­de lie­gen­de For­de­rung vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­de. Die Über­gangs­re­ge­lung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (nun­mehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halb­satz 2 EStG) führt nicht zu einer ech­ten Rück­wir­kung hin­sicht­lich der Besteue­rung von Stück­zin­sen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009, da sie ledig­lich die bereits bestehen­de Rechts­la­ge klar­stellt.

Stück­zin­sen – nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG – in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2010; nun­mehr § 52 Abs. 28 Satz 16, Halb­satz 2 EStG – ent­schie­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ver­ein­nahm­te die Klä­ge­rin im Streit­jahr 2009 bei der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung offen aus­ge­wie­se­ne Stück­zin­sen. Stück­zin­sen sind das vom Erwer­ber an den Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­for­de­rung gezahl­te Ent­gelt für die auf den Zeit­raum bis zur Ver­äu­ße­rung ent­fal­len­den Zin­sen des lau­fen­den Zins­zah­lungs­zeit­raums. Die Anle­ge­rin hat­te die ver­äu­ßer­te Kapi­tal­for­de­rung vor dem 1.01.2009 erwor­ben. Die Klä­ge­rin war der Auf­fas­sung, die Stück­zin­sen sei­en auf­grund der Über­gangs­re­ge­lung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 1 EStG i.d.F. JStG 2009 vom 19.12 2008 1 nicht steu­er­bar. Die erst durch das JStG 2010 vom 08.12 2010 2 ein­ge­führ­te Rege­lung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG, nach der Stück­zin­sen, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen, der Besteue­rung unter­lie­gen, füh­re zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen ech­ten Rück­wir­kung. Der BFH trat dem ent­ge­gen. Nach sei­nem Urteil ist § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge rück­wir­ken­de, son­dern eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße klar­stel­len­de Rege­lung.

Der BFH ord­net Stück­zin­sen, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen, als Teil des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ein. Die spä­te­re Fest­schrei­bung der Steu­er­pflicht der Stück­zin­sen durch das JStG 2010 habe ledig­lich die bestehen­de Rechts­la­ge klar­ge­stellt. Die Stück­zin­sen sei­en bis zum Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2008 und auch ohne die Rege­lung in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. JStG 2010 nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er und damit ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ein­künf­te gewe­sen.

Stück­zin­sen unter­lie­gen nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zum 1.01.2009 der Besteue­rung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

Stück­zin­sen sind das vom Erwer­ber an den Ver­äu­ße­rer der Kapi­tal­for­de­rung gezahl­te Ent­gelt für die auf den Zeit­raum bis zur Ver­äu­ße­rung ent­fal­len­den Zin­sen des lau­fen­den Zins­zah­lungs­zeit­raums (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 3 ‑EStG a.F.-). Sie sind als Teil des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung sons­ti­ger Kapi­tal­for­de­run­gen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steu­er­bar 4. Da nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 5 ‑UntS­tRefG 2008- die tra­di­tio­nel­le quel­len­theo­re­ti­sche Tren­nung von Ver­mö­gens- und Ertrags­ebe­ne für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auf­ge­ge­ben wur­de 6, bedarf es kei­nes Son­der­tat­be­stan­des mehr für die Besteue­rung der Stück­zin­sen. Die­se fal­len unter den Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

Die Rege­lung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG fin­det gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG für alle nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­den Kapi­tal­erträ­ge aus der Ver­äu­ße­rung sons­ti­ger Kapi­tal­for­de­run­gen Anwen­dung. Danach ist die Vor­schrift auch für die im Streit­jahr zuge­flos­se­nen Stück­zin­sen anwend­bar.

Nach der Über­gangs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfolgt die Besteue­rung der Stück­zin­sen auch dann, wenn die ver­äu­ßer­te For­de­rung ‑wie im Streit­fall- vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­de.

Zwar hat der Gesetz­ge­ber in § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Anwen­dung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für Kapi­tal­erträ­ge aus der Ver­äu­ße­rung von Kapi­tal­for­de­run­gen, die vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­den, grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen. Mit Art. 1 Nr. 39 Buchst. b aa JStG 2010 hat er jedoch in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG eine Rück­aus­nah­me nor­miert, nach der für die bei der Ver­äu­ße­rung in Rech­nung gestell­ten Stück­zin­sen Satz 6 der Vor­schrift anzu­wen­den ist. Danach unter­lie­gen alle nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­den Stück­zin­sen der Besteue­rung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unab­hän­gig davon, wann die Kapi­tal­for­de­rung erwor­ben wur­de.

§ 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt auch für das Streit­jahr. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers 7 und auf­grund der Ver­wei­sung auf Satz 6 des § 52a Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist die Rege­lung auf sämt­li­che Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den, die dem Gläu­bi­ger nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen.

Die Klar­stel­lung durch das JStG 2010 führt nicht zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge für das Streit­jahr. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin war die Besteue­rung von Stück­zin­sen bei der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen, die vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­den, nicht durch § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 aus­ge­schlos­sen wor­den, da sich die­se Rege­lung nur auf die Ver­äu­ße­rung der Kapi­tal­for­de­rung als Ver­mö­gens­stamm bezog. Die Rück­aus­nah­me in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat danach nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung. Sie führt nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Rück­wir­kung i.S. der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on ist die Rege­lung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 nicht dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass Stück­zin­sen bei der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen, die vor dem 1.01.2009 ange­schafft wur­den, nicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu besteu­ern sind 8.

Stück­zin­sen wur­den vor und nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er vom Tat­be­stand des § 20 EStG erfasst. Sie wur­den vor dem 1.01.2009 nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F. und wer­den nach dem 31.12 2008 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG besteu­ert. Der Sys­tem­wech­sel durch die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er führ­te danach nicht zu einer Ände­rung des Besteue­rungs­re­gimes für Stück­zin­sen als Kapi­tal­ein­künf­te.

Anders ver­hält es sich hin­sicht­lich der Besteue­rung des Gewinns, der bei der Ver­äu­ße­rung der Kapi­tal­for­de­rung erzielt wird, die mit den Stück­zin­sen Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts ist. Mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er durch das UntS­tRefG 2008 ist die Unter­schei­dung zwi­schen Ertrags- und Ver­mö­gens­ebe­ne bei der Besteue­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten ent­fal­len. Danach wer­den nach dem Sys­tem­wech­sel alle Wert­ver­än­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Kapi­tal­an­la­gen erfasst. Nur hier­auf bezieht sich die Rege­lung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009, die zu einem Aus­schluss der Besteue­rung bei der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen führt, die vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­den. Dadurch wird sicher­ge­stellt, dass "bis­lang steu­er­freie Kurs­ge­win­ne" aus vor dem 1.01.2009 erwor­be­nen Kapi­tal­for­de­run­gen auch wei­ter­hin steu­er­frei blei­ben 9. Die­se Ein­schrän­kung gilt jedoch nicht für Stück­zin­sen, die stets, d.h. sowohl vor als auch nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er steu­er­pflich­tig waren.

Folg­lich hat die Über­gangs­re­ge­lung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 kei­ne Aus­wir­kung auf die Besteue­rung von Stück­zin­sen. Der Zweck steu­er­li­cher Über­gangs­nor­men ist dar­auf beschränkt, den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des alten und des neu­en Rechts zu bestim­men. Sie ord­nen hier­bei in bestimm­ten Fäl­len ‑aus Grün­den ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Ver­trau­ens- für eine Über­gangs­zeit die Fort­gel­tung des alten Rechts an. Hat sich durch die Geset­zes­än­de­rung aber kei­ne Rechts­än­de­rung hin­sicht­lich des Besteue­rungs­ge­gen­stan­des erge­ben, kann die Über­gangs­re­ge­lung kei­ne Aus­wir­kung auf die mate­ri­ell-recht­lich unver­än­der­te Rechts­la­ge haben. § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des JStG 2009 erfass­te danach von vorn­her­ein nur die Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von For­de­run­gen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, die vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­den, nicht jedoch die Besteue­rung der mit dem Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt abge­gol­te­nen Stück­zin­sen.

Die Ein­füh­rung der Rück­aus­nah­me des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG durch das JStG 2010 führt somit nicht zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Rück­wir­kung. Es han­delt sich, wie vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tigt 10, ledig­lich um eine dekla­ra­to­ri­sche Klar­stel­lung der bereits bestehen­den Rechts­la­ge. Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­bots rück­wir­ken­der Geset­ze sind daher nicht anwend­bar.

Ver­trau­en dar­in, dass die Besteue­rung von Stück­zin­sen nicht unter den Tat­be­stand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG fällt, konn­te nicht gebil­det wer­den. Offen aus­ge­wie­se­ne Stück­zin­sen waren vor und nach der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ein­künf­te. Die blo­ße Ände­rung der Rechts­grund­la­ge für die Besteue­rung offen aus­ge­wie­se­ner Stück­zin­sen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG statt § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG a.F.) kann kein Ver­trau­en dar­auf begrün­den, dass Stück­zin­sen nicht besteu­ert wer­den. Die Ände­rung des Besteue­rungs­tat­be­stan­des betrifft nicht das "Ob", son­dern nur das "Wie" der Besteue­rung.

Zudem wür­de es gegen das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ver­sto­ßen, wenn offen aus­ge­wie­se­ne Stück­zin­sen im Fal­le der Anschaf­fung der Kapi­tal­for­de­rung vor dem 1.01.2009 und der Ver­äu­ße­rung nach dem 31.12 2008 von der Steu­er­bar­keit aus­ge­nom­men wür­den, obwohl sie sowohl nach alter als auch nach neu­er Rechts­la­ge steu­er­bar sind. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer belas­tungs­glei­chen Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung nach Art und Aus­maß zu recht­fer­ti­gen ver­mag 11. Ein sach­li­cher Grund für eine der­ar­ti­ge Aus­nah­me von der Besteue­rung durch eine Sus­pen­die­rung der Besteue­rung von Stück­zin­sen für For­de­run­gen, die vor dem 1.01.2009 erwor­ben wur­den, ist nicht ersicht­lich. Die Besteue­rung der Kapi­tal­erträ­ge wur­de durch das UntS­tRefG 2008 auf­grund der Ein­be­zie­hung der Ver­mö­gens­ebe­ne aus­ge­wei­tet. Es war vom Gesetz­ge­ber nicht gewollt, dass die Besteue­rung von Stück­zin­sen hin­ter der alten Rechts­la­ge zurück­bleibt.

Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Rück­wir­kungs­ver­bots bei klar­stel­len­den Geset­zes­än­de­run­gen sind vor­lie­gend nicht anwend­bar, da nach der Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung durch den Bun­des­fi­nanz­hof mit der Ein­füh­rung der Rück­aus­nah­me in § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 2 EStG durch das JStG 2010 kei­ne Ände­rung der Rechts­la­ge erfolg­te 12.

Es han­delt sich auch nicht um die nach­träg­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung bereits ent­stan­de­ner, steu­er­frei erwor­be­ner Wert­zu­wäch­se 13, da Stück­zin­sen bereits vor der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zum 1.01.2009 der Besteue­rung unter­la­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 31/​15

  1. BGBl I 2008, 2794[]
  2. BGBl I 2010, 1768[]
  3. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  4. BT-Drs. 16/​4841, 56; ganz herr­schen­de Auf­fas­sung, vgl. nur FG Müns­ter, Urteil vom 02.08.2012 – 2 K 3644/​10 E, EFG 2012, 2284, Rz 20; BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 50; Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 401; Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 184; a.A. Harenberg/​Zöller, Abgel­tungs­teu­er 2010, 2. Aufl., S. 57[]
  5. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/​15, BFHE 259, 535, Rz 11, m.w.N.[]
  7. BT-Drs. 17/​2249, 64[]
  8. im Ergeb­nis glei­che Auf­fas­sung FG Müns­ter, Urteil vom 02.08.2012 – 2 K 3644/​10 E, EFG 2012, 2284, Rz 32 ff.; Schmidt/​Levedag, EStG, 37. Aufl., § 20 Rz 145; Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 381; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz D/​7 5; vgl. auch Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 52a Rz 6; a.A. Delp, Der Betrieb 2008, 2381, 2387; Haisch/​Krampe, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 311, 318; Graf/​Paukstadt, FR 2011, 249, 253; Paukstadt/​Kerpf, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2010, 678; Reislhuber/​Bacmeister, DStR 2010, 684, 686; Schmidt/​Eck, Betriebs-Bera­ter 2010, 1123, 1126; kri­tisch auch Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 513[]
  9. BT-Drs. 16/​5491, 21 f.[]
  10. BT-Drs. 17/​2249, 64, und BT-Drs. 17/​3549, 6[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, BVerfGE 145, 106, m.w.N.[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1, Rz 44 f., 57[]
  13. s. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, BVerfGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76[]