Stundungsvereinbarung zwischen Angehörigen – und die Abgeltungssteuer

Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf Kapitalerträge, die aus der Stundung einer Kaufpreisforderung erzielt werden, ist nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge zwar Angehörige i.S. des § 15 AO sind, für eine missbräuchliche Gestaltung jedoch keine Anhaltspunkte vorliegen.

Stundungsvereinbarung zwischen Angehörigen - und die Abgeltungssteuer

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall stundete die Klägerin ihrem Bruder den Kaufpreis für die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen. Der Kaufpreis war ab dem Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus der Gesellschaft zu verzinsen. Die jeweiligen Finanzämter besteuerten die Kapitalerträge mit der tariflichen Einkommensteuer: Der niedrigere Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sei nicht anzuwenden, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge “einander nahe stehende Personen” seien. Der Bundesfinanzhof sah dies anders und gab der Klägerin Recht:

Die von der Klägerin vereinnahmten Stundungszinsen unterliegend der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sie waren, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen1. Umstände, die dagegen sprechen, dass die Stundungsvereinbarung einem Fremdvergleich standhält, d.h. wie unter fremden Dritten vereinbart wurde2, liegen nicht vor.

Jedoch unterliegen die Stundungszinsen den gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d Abs. 1 EStG) nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Klägerin als Gläubigerin und ihr Bruder als Schuldner der Kapitalerträge waren keine einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das Bundesministerium der Finanzen hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 und vom 9. Oktober 20123 für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Dies ist vorliegend der Fall. Es ist somit entscheidungserheblich, ob die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und ihr Bruder als deren Schuldner einander nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung sind.

Bei dem Begriff “einander nahestehende Personen” handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

Was unter dem Begriff der “nahestehenden Person” zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist4. Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Begriff der “nahestehenden Person” bei einer verdeckten Gewinnausschüttung5 und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG.

Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der “nahestehenden Person” alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt6.

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat7. Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit oder Ehe abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen.

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte Definition des Begriffs der “nahestehenden Person” zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass zwischen der Klägerin und ihrem Bruder ein Abhängigkeitsverhältnis bestand, noch dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Die ratenweise Auszahlung und Stundung des Auseinandersetzungsguthabens im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters war bereits bei der Gründung der KG im Gesellschaftsvertrag geregelt worden. Zu diesem Zeitpunkt waren weder die Klägerin noch deren Bruder an der KG beteiligt, sodass nicht ersichtlich ist, dass sie auf die gesellschaftsvertragliche Verankerung und Ausgestaltung der Stundungsvereinbarung Einfluss nehmen konnten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes ist danach nicht gegeben.

Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten8.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 29. April 2014 –

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1997 – VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379 []
  2. s. hierzu im Einzelnen BFH, Urteile vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 []
  3. BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953; jeweils Rz 134 []
  4. vgl. auch BGH, Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363 []
  5. Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11 []
  6. so BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 94, und in BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff. []
  7. BT-Drs. 16/4841, S. 61 []
  8. siehe BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/13 []