Stun­dungs­ver­ein­ba­rung zwi­schen Ange­hö­ri­gen – und die Abgel­tungs­steu­er

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf Kapi­tal­erträ­ge, die aus der Stun­dung einer Kauf­preis­for­de­rung erzielt wer­den, ist nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG aus­ge­schlos­sen, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge zwar Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO sind, für eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung jedoch kei­ne Anhalts­punk­te vor­lie­gen.

Stun­dungs­ver­ein­ba­rung zwi­schen Ange­hö­ri­gen – und die Abgel­tungs­steu­er

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall stun­de­te die Klä­ge­rin ihrem Bru­der den Kauf­preis für die Ver­äu­ße­rung von Gesell­schafts­an­tei­len. Der Kauf­preis war ab dem Zeit­punkt ihres Aus­schei­dens aus der Gesell­schaft zu ver­zin­sen. Die jewei­li­gen Finanz­äm­ter besteu­er­ten die Kapi­tal­erträ­ge mit der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er: Der nied­ri­ge­re Abgel­tungs­teu­er­satz nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sei nicht anzu­wen­den, weil Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge "ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen" sei­en. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies anders und gab der Klä­ge­rin Recht:

Die von der Klä­ge­rin ver­ein­nahm­ten Stun­dungs­zin­sen unter­lie­gend der Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Sie waren, was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen 1. Umstän­de, die dage­gen spre­chen, dass die Stun­dungs­ver­ein­ba­rung einem Fremd­ver­gleich stand­hält, d.h. wie unter frem­den Drit­ten ver­ein­bart wur­de 2, lie­gen nicht vor.

Jedoch unter­lie­gen die Stun­dungs­zin­sen den geson­der­ten Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 32d Abs. 1 EStG) nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Klä­ge­rin als Gläu­bi­ge­rin und ihr Bru­der als Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge waren kei­ne ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen im Sin­ne die­ser Vor­schrift.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen sind. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat die Anwen­dung die­ses Aus­nah­me­tat­be­stands in sei­nen Schrei­ben vom 22. Dezem­ber 2009 und vom 9. Okto­ber 2012 3 für das Streit­jahr in ver­fas­sungs­kon­for­mer Rechts­fort­bil­dung dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass der Abgel­tungs­teu­er­satz nur dann aus­ge­schlos­sen sein soll, wenn die den Kapi­tal­erträ­gen ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen beim Schuld­ner Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten sind, die der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen. Dies ist vor­lie­gend der Fall. Es ist somit ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob die Klä­ge­rin als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge und ihr Bru­der als deren Schuld­ner ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung sind.

Bei dem Begriff "ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen" han­delt es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, der aus­le­gungs­be­dürf­tig ist. Dies steht dem rechts­staat­li­chen Erfor­der­nis nach Nor­men­be­stimmt­heit nicht ent­ge­gen, da unüber­wind­li­che Aus­le­gungs­pro­ble­me nicht ersicht­lich sind.

Was unter dem Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" zu ver­ste­hen ist, wird im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz selbst nicht gere­gelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetz­lich defi­niert. Eine ana­lo­ge Anwen­dung ist jedoch auf­grund des unter­schied­li­chen Zwecks der Rege­lun­gen aus­ge­schlos­sen. Wäh­rend es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertrag­steu­er­li­che Ergeb­nis am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs zu kor­ri­gie­ren, ist nach dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Markt­üb­lich­keit der Zins­ver­ein­ba­rung für den Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ohne Bedeu­tung. Gegen eine ana­lo­ge Anwen­dung der Defi­ni­ti­on des § 138 InsO spricht, dass die­se auf einen ande­ren Rege­lungs­be­reich zuge­schnit­ten ist 4. Glei­ches gilt für den von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" bei einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung 5 und für die Rege­lung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG.

Nach dem Wort­sinn fal­len unter den Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" alle natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Hier­zu gehö­ren auch Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 der Abga­ben­ord­nung, da bei die­sem Per­so­nen­kreis bereits das auf der Ver­wandt­schaft, dem Ver­löb­nis oder der Ehe­schlie­ßung beru­hen­de Nähe­ver­hält­nis auf eine enge Bin­dung schlie­ßen lässt 6.

Die­se wei­te Aus­le­gung des gesetz­li­chen Tat­be­stands wider­spricht jedoch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, den er in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Aus­druck gebracht hat. Danach soll ein Nähe­ver­hält­nis nur dann vor­lie­gen, wenn die Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe­ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat 7. Danach ist ein ledig­lich aus der Fami­li­en­an­ge­hö­rig­keit oder Ehe abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus­rei­chend, um ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begrün­den.

Legt man der Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die­se vom Gesetz­ge­ber inten­dier­te Defi­ni­ti­on des Begriffs der "nahe­ste­hen­den Per­son" zugrun­de, ist der Aus­schluss­tat­be­stand vor­lie­gend nicht erfüllt. Es gibt weder Anhalts­punk­te dafür, dass zwi­schen der Klä­ge­rin und ihrem Bru­der ein Abhän­gig­keits­ver­hält­nis bestand, noch dass die­se auf den jeweils ande­ren einen außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­üb­ten, noch dass die Ver­trags­par­tei­en ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat­ten. Die raten­wei­se Aus­zah­lung und Stun­dung des Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­bens im Fal­le des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters war bereits bei der Grün­dung der KG im Gesell­schafts­ver­trag gere­gelt wor­den. Zu die­sem Zeit­punkt waren weder die Klä­ge­rin noch deren Bru­der an der KG betei­ligt, sodass nicht ersicht­lich ist, dass sie auf die gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­an­ke­rung und Aus­ge­stal­tung der Stun­dungs­ver­ein­ba­rung Ein­fluss neh­men konn­ten. Eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ist danach nicht gege­ben.

Die­se nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers erfor­der­li­che Ein­schrän­kung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 29. April 2014 -

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.12 1997 – VIII R 11/​95, BFHE 185, 205, BSt­Bl II 1998, 379[]
  2. s. hier­zu im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374; vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004, BSt­Bl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, BSt­Bl I 2012, 953; jeweils Rz 134[]
  4. vgl. auch BGH, Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 131/​10, BGHZ 188, 363[]
  5. Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/​Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11[]
  6. so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 94, und in BSt­Bl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lade­mann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/​Vogt, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/​Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/​Zöller, Abgel­tungs­teu­er 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/​Mertes, Die neue Abgel­tungs­teu­er, Rz 200 ff.[]
  7. BT-Drs. 16/​4841, S. 61[]
  8. sie­he BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13[]