Sub­stanz­ver­lus­te bei Dar­le­hens­for­de­run­gen – und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Auf Sub­stanz­ver­lus­te von Dar­le­hens­for­de­run­gen fin­det das Halb­ab­zugs­ver­bot kei­ne Anwen­dung.

Sub­stanz­ver­lus­te bei Dar­le­hens­for­de­run­gen – und das Halb­ab­zugs­ver­bot

Aus dem Ver­zicht auf den wert­lo­sen Teil einer Dar­le­hens­for­de­rung und aus der in der Bilanz vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bung auf eine wei­te­re Dar­le­hens­for­de­rung ent­steht ein Auf­wand (in Höhe des nomi­nel­len Aus­falls), der nicht dem Halb­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unter­liegt.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den.

Nach dem Norm­zweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sol­len alle Aus­ga­ben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälf­tig besteu­er­ten Ein­nah­men in Zusam­men­hang ste­hen, eben­falls nur hälf­tig steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, um eine inkon­gru­en­te Begüns­ti­gung aus­zu­schlie­ßen. Aus dem Wort­laut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich, dass ein recht­li­cher Zusam­men­hang nicht erfor­der­lich ist und –im Gegen­satz zu § 3c Abs. 1 EStG– auch ein nur mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang für das Ein­grei­fen des Abzugs­ver­bots aus­reicht 1.

Der danach erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genann­ten Ein­nah­men ist bei Sub­stanz­ver­lus­ten von Dar­le­hens­for­de­run­gen, wie bei Teil­wert­ab­schrei­bun­gen oder For­de­rungs­ver­zich­ten, nicht gege­ben 2.

Dar­le­hens­for­de­run­gen sind selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter, die von der Betei­li­gung als sol­cher zu unter­schei­den sind; dies gilt auch für sog. eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Dar­le­hen, die –unbe­scha­det ihrer Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis– eigen­stän­di­ge Schuld­ver­hält­nis­se und damit von der Betei­li­gung zu unter­schei­den­de Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len. Wegen die­ser Selb­stän­dig­keit von Dar­le­hens­for­de­rung einer­seits und Betei­li­gung ande­rer­seits sind auch Sub­stanz­ver­lus­te getrennt nach den für das jewei­li­ge Wirt­schafts­gut zur Anwen­dung kom­men­den Vor­schrif­ten zu beur­tei­len 3.

§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf § 3 Nr. 40 EStG. Die Vor­schrif­ten des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, die ins­be­son­de­re Ein­nah­men aus der Ver­wer­tung der Sub­stanz des Kapi­tal­an­teils betref­fen, ver­knüp­fen die Anwen­dung der hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung aus­weis­lich ihres Wort­lauts nur mit dem Kapi­tal­an­teil als sol­chem. Sub­stanz­ge­win­ne aus einer Wert­stei­ge­rung oder Ver­äu­ße­rung einer Dar­le­hens­for­de­rung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steu­er­pflich­tig. Umge­kehrt kann das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Sub­stanz­ver­lus­te von Dar­le­hens­for­de­run­gen erfas­sen. Glei­cher­ma­ßen schei­det ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen bzw. von Auf­wand aus For­de­rungs­ver­zich­ten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG bezeich­ne­ten lau­fen­den Ein­nah­men aus. Bei Sub­stanz­ver­lus­ten der Dar­le­hens­for­de­rung ist nicht erkenn­bar, dass damit zukünf­ti­ge Betei­li­gungs­er­trä­ge ange­strebt wer­den 4.

Gegen einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen und Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen spricht außer­dem, dass eine spä­te­re Wert­auf­ho­lung nach vor­ge­nom­me­ner Teil­wert­ab­schrei­bung in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig wäre, da die Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für einen sol­chen Fall nicht vor­ge­se­hen ist. Glei­ches gilt für den Fall des For­de­rungs­ver­zichts unter Bes­se­rungs­vor­be­halt. Auch in die­sem Fall wäre das Wie­der­auf­le­ben der For­de­rung in vol­lem Umfang gewinn­wirk­sam, obwohl die For­de­rung nur zur Hälf­te auf­wands­wirk­sam aus­ge­bucht wor­den wäre 5.

Damit begrün­det der eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­de Cha­rak­ter des Dar­le­hens –auch im Anwen­dungs­be­reich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG– allen­falls einen Zusam­men­hang zwi­schen Dar­le­hen und Betei­li­gung, nicht jedoch zwi­schen der sub­stanz­be­zo­ge­nen Wert­min­de­rung des Dar­le­hens auf­grund einer Teil­wert­ab­schrei­bung oder eines Ver­zichts auf den nicht mehr wert­hal­ti­gen Teil der Dar­le­hens­for­de­rung einer­seits und nach § 3 Nr. 40 EStG hälf­tig steu­er­be­frei­ten Betei­li­gungs­er­trä­gen ande­rer­seits.

Unter­liegt danach der Auf­wand aus dem For­de­rungs­ver­zicht und der Teil­wert­ab­schrei­bung schon des­halb nicht dem Halb­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, weil es an dem erfor­der­li­chen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang die­ses Auf­wands mit etwai­gen Betei­li­gungs­er­trä­gen fehlt, kann dahin­ste­hen, ob im Streit­fall, wie das Finanz­ge­richt meint, eine ein­nah­me­lo­se Betei­li­gung gege­ben ist, die der Anwen­dung des Halb­ab­zugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ent­ge­gen­ste­hen könn­te 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 – IV R 45/​10

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 5/​10, BFHE 237, 106; und – X R 7/​10, BFHE 237, 119, jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 106 und in BFHE 237, 119[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 106, und in BFHE 237, 119, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 106, Rz 46, und in BFHE 237, 119, Rz 60, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 106, Rz 47 ff.; und in BFHE 237, 119, Rz 61 ff.[]
  6. vgl. hier­zu zuletzt BFH, Urteil vom 06.11.2011 – IX R 61/​10, BFHE 233, 446, BSt­Bl II 2012, 8, m.w.N.[]