Sys­tem­wech­sel zur Abgel­tungs­teu­er – und der Schuld­zin­sen­ab­zug für 2008

Im Zusam­men­hang mit einer teil­wei­se kre­dit­fi­nan­zier­ten Fest­geld­an­la­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 – vor dem Sys­tem­wech­sel zur Abgel­tungs­teu­er – ange­fal­le­ne Schuld­zin­sen kön­nen in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, auch wenn die Zin­sen aus dem Fest­geld erst im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 zuflie­ßen. Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 ist erst­ma­lig ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den.

Sys­tem­wech­sel zur Abgel­tungs­teu­er – und der Schuld­zin­sen­ab­zug für 2008

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Klä­ger eine teil­wei­se fremd­fi­nan­zier­te Fest­geld­an­la­ge getä­tigt. Die Beson­der­heit des Fal­les lag dar­in, dass ihm die Zins­er­trä­ge erst 2009 zuflos­sen, wäh­rend die Dar­le­hens­zin­sen bereits 2008, d.h. vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er, belas­tet wur­den. Wäh­rend das Finanz­amt unter Hin­weis auf § 20 Abs. 9 EStG den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ablehn­te, gab das Finanz­ge­richt der Kla­ge statt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies bestä­tigt:

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs woll­te der Gesetz­ge­ber mit der Abgel­tungs­teu­er die Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te nicht schon zum 1. Janu­ar 2008, son­dern erst zum 1. Janu­ar 2009 umset­zen. Das hat zur Fol­ge, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG auf Kapi­tal­erträ­ge grund­sätz­lich nur im Kalen­der­jahr ihres Zuflus­ses anzu­wen­den ist, d.h. ab 2009. Anhalts­punk­te dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erst­ma­lig – und ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend – bereits auf Wer­bungs­kos­ten anzu­wen­den ist, die mit nach dem 31. Dezem­ber 2008 zuflie­ßen­den Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, aber schon vor­her ange­fal­len sind, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Wer­bungs­kos­ten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind.

Auf­wen­dun­gen sind als durch eine Ein­kunfts­art ver­an­lasst anzu­se­hen, wenn sie hier­zu in einem steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Das ist der Fall, wenn sie objek­tiv mit einer Ein­kunfts­art zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind 1. Maß­geb­lich dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die ‑wer­ten­de- Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments", zum ande­ren des­sen Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re 2.

Schuld­zin­sen sind Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, soweit sie mit die­ser Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der Fall, wenn der auf­ge­nom­me­ne Kre­dit zum Erwerb oder zur Schaf­fung einer Kapi­tal­an­la­ge ver­wen­det wird und der Zweck der Schuld­auf­nah­me in der Erwerbs­sphä­re liegt. Dies ist zu beja­hen, wenn die Finan­zie­rung der Anschaf­fung oder dem Hal­ten einer Kapi­tal­an­la­ge dient, mit der auf Dau­er gese­hen ein Über­schuss der Ein­nah­men (§ 8 EStG) über die Wer­bungs­kos­ten (§ 9 EStG) erzielt wer­den soll 3.

Die vom Klä­ger gezahl­ten Schuld­zin­sen sind Wer­bungs­kos­ten. Der Klä­ger hat den Kre­dit für sei­ne Fest­geld­an­la­ge ver­wen­det. Auch hat er hin­sicht­lich der Fest­geld­an­la­ge mit Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt, da er bezo­gen auf die gesam­te Dau­er der Fest­geld­an­la­ge einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten erzielt hat.

Eine Auf­tei­lung des Fest­gelds in einen fremd­fi­nan­zier­ten bzw. einen mit Eigen­mit­teln ange­schaff­ten Teil hat das Finanz­ge­richt zu Recht nicht in Betracht gezo­gen. Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, wel­che die Revi­si­on nicht bean­stan­det hat, hat der Klä­ger einen ein­heit­li­chen Ver­trag über die Anla­ge eines Betra­ges von 900.001 EUR als Fest­geld abge­schlos­sen und nicht meh­re­re Ver­trä­ge über eine fremd­fi­nan­zier­te bzw. eine mit Eigen­mit­teln finan­zier­te Fest­geld­an­la­ge. Des­halb liegt ein ein­heit­li­ches Anschaf­fungs­ge­schäft vor 4. Die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht war daher nur hin­sicht­lich die­ser einen Fest­geld­an­la­ge zu prü­fen.

Zutref­fend geht das Finanz­ge­richt auch davon aus, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht ent­ge­gen­steht. Danach kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 €, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 € ver­dop­pelt wird 5. An der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel (BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975)).

Die­se Rege­lung ist im Streit­fall indes nicht anwend­bar. Denn nach § 52a Abs. 2 EStG ist § 2 Abs. 2 EStG, wel­cher für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen anord­net, dass § 20 Abs. 9 EStG (vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 32d Abs. 2 EStG) an die Stel­le der §§ 9 und 9a EStG tritt, erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den. Das hat zur Fol­ge, dass für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 2008 § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. anwend­bar bleibt, so dass für die­se Zeit­räu­me die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ‑wei­ter­hin- durch den Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (vgl. §§ 8 bis 9a EStG) ermit­telt wer­den. Dafür spricht fer­ner, dass auch die Neu­fas­sung des § 9a EStG, mit der der Gesetz­ge­ber den zuvor für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen bestehen­den Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag auf­ge­ho­ben hat, gemäß § 52a Abs. 6 EStG erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 Anwen­dung fin­det.

Zutref­fend ver­weist das Finanz­ge­richt in die­sem Zusam­men­hang auch dar­auf, dass die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG vor dem 1.01.2009 die Kon­se­quenz hät­te, dass Steu­er­pflich­ti­ge sowohl den Spa­rer-Frei­be­trag gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch den Spa­rer-Pausch­be­trag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halb­satz EStG bei Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzie­hen könn­ten, obwohl es dem erklär­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spricht, dass sowohl der Spa­rer-Frei­be­trag als auch der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in dem ein­heit­li­chen Spa­rer-Pausch­be­trag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auf­ge­hen 6.

§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Die Vor­schrift ist eben­falls dahin aus­zu­le­gen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den ist 7.

Für ein sol­ches Ver­ständ­nis der Vor­schrift strei­tet bereits der Geset­zes­wort­laut. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erst­ma­lig auf Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen. Dass die Rege­lung erst­ma­lig ‑und ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend- auf Wer­bungs­kos­ten anzu­wen­den ist, die mit nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­den Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, aber schon vor­her ange­fal­len sind, kann dem Wort­laut des Geset­zes indes nicht ent­nom­men wer­den. Es ist daher nach Ansicht des Bun­de­finan­hofs davon aus­zu­ge­hen, dass § 20 Abs. 9 EStG auf Kapi­tal­erträ­ge grund­sätz­lich nur im Kalen­der­jahr ihres Zuflus­ses anzu­wen­den ist. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG sind die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen jeweils für ein Kalen­der­jahr, den Ver­an­la­gungs­zeit­raum i.S. des § 25 Abs. 1 EStG, zu ermit­teln. Auch das spricht dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erst­ma­lig ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 Anwen­dung fin­den soll.

Eine auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG gestütz­te Anwen­dung von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits vor dem 1.01.2009 wür­de zudem der oben erwähn­ten Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52a Abs. 2 EStG wider­spre­chen, wonach § 9 EStG und § 9a EStG erst­mals ab 2009 durch § 20 Abs. 9 EStG ersetzt wer­den.

Für ein sol­ches Ver­ständ­nis spricht auch der Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, wel­cher die erst­ma­li­ge Anwen­dung von § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen nach dem 31.12 2008 knüpft. Damit ein­her gehen der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen von ledig­lich 25 % sowie der Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten; eine Aus­nah­me macht der Gesetz­ge­ber ledig­lich für sog. unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, eine Rege­lung, wel­che gemäß § 52a Abs. 15 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 Anwen­dung fin­det.

Dem­ge­mäß kann der Klä­ger bei sei­nen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen die vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten und der Höhe nach zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen wei­te­ren Wer­bungs­kos­ten abzie­hen.

Soweit das Finanz­amt dem­ge­gen­über ein­wen­det, die Vor­ge­hens­wei­se des Klä­gers stel­le einen Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts i.S. des § 42 AO dar, weil der Klä­ger mit sei­ner Fest­geld­an­la­ge eine unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung durch den Abzug von (vor­weg­ge­nom­me­nen) Wer­bungs­kos­ten in Ver­bin­dung mit einer dar­aus resul­tie­ren­den Steu­er­min­de­rung ver­wirk­licht habe, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen. Unab­hän­gig davon, ob ein sol­ches Ver­hal­ten über­haupt geeig­net wäre, einen Miss­brauch i.S. des § 42 AO zu beinhal­ten, ist ein sol­cher im Streit­fall jeden­falls schon des­halb zu ver­nei­nen, weil der Klä­ger ‑im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­ti­ge- wirt­schaft­li­che, d.h. außer­steu­er­li­che Grün­de vor­ge­tra­gen hat, wes­halb ihm das Kre­dit­in­sti­tut bei einem ins­ge­samt rück­läu­fi­gen Kapi­tal­markt­zins eine höhe­re Ver­zin­sung einer Fest­geld­an­la­ge zuge­sagt hat, sofern die bis­he­ri­ge Fest­geld­an­la­ge des Klä­gers ‑durch Ver­wen­dung zuvor von dem Kre­dit­in­sti­tut bewil­lig­ter Dar­le­hens­mit­tel- ent­spre­chend auf­ge­stockt wer­de. Die vom Klä­ger dazu vor­ge­leg­te Berech­nung macht deut­lich, dass eine sol­che Auf­sto­ckung der Fest­geld­an­la­ge auch unter Berück­sich­ti­gung der von ihm zu leis­ten­den Dar­le­hens­zin­sen wirt­schaft­lich sinn­voll war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 14 – VIII R 60/​13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 2., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787[]
  3. BFH, Urteil vom 07.12 1999 – VIII R 8/​98, BFH/​NV 2000, 825, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.07.2003 – VIII R 43/​01, BFHE 203, 65, BSt­Bl II 2003, 937[]
  5. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.[]
  6. vgl. BT-Drs. 16/​4841, 57[]
  7. gl.A. Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Nds. FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10; FG Mün­chen, Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/​12, EFG 2013, 1915; BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; und vom 01.07.2014 – VIII R 54/​13; a.A. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 14.12 2011 – 2 K 1176/​11, EFG 2012, 1146, wonach § 20 Abs. 9 EStG bereits vor dem 1.01.2009 anzu­wen­den ist, soweit ‑vor dem 1.01.2009 geleis­te­te- Wer­bungs­kos­ten mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die erst nach dem 31.12.2008 zuflie­ßen[]