Systemwechsel zur Abgeltungsteuer – und der Schuldzinsenabzug für 2008

Im Zusammenhang mit einer teilweise kreditfinanzierten Festgeldanlage im Veranlagungszeitraum 2008 – vor dem Systemwechsel zur Abgeltungsteuer – angefallene Schuldzinsen können in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn die Zinsen aus dem Festgeld erst im Veranlagungszeitraum 2009 zufließen. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Systemwechsel zur Abgeltungsteuer – und der Schuldzinsenabzug für 2008

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der Kläger eine teilweise fremdfinanzierte Festgeldanlage getätigt. Die Besonderheit des Falles lag darin, dass ihm die Zinserträge erst 2009 zuflossen, während die Darlehenszinsen bereits 2008, d.h. vor Einführung der Abgeltungsteuer, belastet wurden. Während das Finanzamt unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG den Werbungskostenabzug ablehnte, gab das Finanzgericht der Klage statt. Der Bundesfinanzhof hat dies bestätigt:

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs wollte der Gesetzgeber mit der Abgeltungsteuer die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nicht schon zum 1. Januar 2008, sondern erst zum 1. Januar 2009 umsetzen. Das hat zur Folge, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG auf Kapitalerträge grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses anzuwenden ist, d.h. ab 2009. Anhaltspunkte dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig – und veranlagungszeitraumübergreifend – bereits auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher angefallen sind, sieht der Bundesfinanzhof nicht.

Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.

Aufwendungen sind als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzu wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind1. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre2.

Schuldzinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der Fall, wenn der aufgenommene Kredit zum Erwerb oder zur Schaffung einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme in der Erwerbssphäre liegt. Dies ist zu bejahen, wenn die Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dient, mit der auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) erzielt werden soll3.

Die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen sind Werbungskosten. Der Kläger hat den Kredit für seine Festgeldanlage verwendet. Auch hat er hinsichtlich der Festgeldanlage mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt, da er bezogen auf die gesamte Dauer der Festgeldanlage einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt hat.

Eine Aufteilung des Festgelds in einen fremdfinanzierten bzw. einen mit Eigenmitteln angeschafften Teil hat das Finanzgericht zu Recht nicht in Betracht gezogen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, welche die Revision nicht beanstandet hat, hat der Kläger einen einheitlichen Vertrag über die Anlage eines Betrages von 900.001 EUR als Festgeld abgeschlossen und nicht mehrere Verträge über eine fremdfinanzierte bzw. eine mit Eigenmitteln finanzierte Festgeldanlage. Deshalb liegt ein einheitliches Anschaffungsgeschäft vor4. Die Überschusserzielungsabsicht war daher nur hinsichtlich dieser einen Festgeldanlage zu prüfen.

Zutreffend geht das Finanzgericht auch davon aus, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dem Werbungskostenabzug nicht entgegensteht. Danach können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 € verdoppelt wird5. An der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung hat der Bundesfinanzhof keine Zweifel (BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975)).

Diese Regelung ist im Streitfall indes nicht anwendbar. Denn nach § 52a Abs. 2 EStG ist § 2 Abs. 2 EStG, welcher für die Einkünfte aus Kapitalvermögen anordnet, dass § 20 Abs. 9 EStG (vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG) an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt, erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Das hat zur Folge, dass für Veranlagungszeiträume bis 2008 § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. anwendbar bleibt, so dass für diese Zeiträume die Einkünfte aus Kapitalvermögen -weiterhin- durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (vgl. §§ 8 bis 9a EStG) ermittelt werden. Dafür spricht ferner, dass auch die Neufassung des § 9a EStG, mit der der Gesetzgeber den zuvor für die Einkünfte aus Kapitalvermögen bestehenden Werbungskosten-Pauschbetrag aufgehoben hat, gemäß § 52a Abs. 6 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.

Zutreffend verweist das Finanzgericht in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG vor dem 1.01.2009 die Konsequenz hätte, dass Steuerpflichtige sowohl den Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbsatz EStG bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen könnten, obwohl es dem erklärten Willen des Gesetzgebers entspricht, dass sowohl der Sparer-Freibetrag als auch der Werbungskosten-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in dem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aufgehen6.

§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Vorschrift ist ebenfalls dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist7.

Für ein solches Verständnis der Vorschrift streitet bereits der Gesetzeswortlaut. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmalig auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12 2008 zufließen. Dass die Regelung erstmalig -und veranlagungszeitraumübergreifend- auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31.12 2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher angefallen sind, kann dem Wortlaut des Gesetzes indes nicht entnommen werden. Es ist daher nach Ansicht des Bundefinanhofs davon auszugehen, dass § 20 Abs. 9 EStG auf Kapitalerträge grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses anzuwenden ist. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen jeweils für ein Kalenderjahr, den Veranlagungszeitraum i.S. des § 25 Abs. 1 EStG, zu ermitteln. Auch das spricht dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung finden soll.

Eine auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG gestützte Anwendung von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits vor dem 1.01.2009 würde zudem der oben erwähnten Anwendungsregelung des § 52a Abs. 2 EStG widersprechen, wonach § 9 EStG und § 9a EStG erstmals ab 2009 durch § 20 Abs. 9 EStG ersetzt werden.

Für ein solches Verständnis spricht auch der Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, welcher die erstmalige Anwendung von § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 31.12 2008 knüpft. Damit einher gehen der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 % sowie der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten; eine Ausnahme macht der Gesetzgeber lediglich für sog. unternehmerische Beteiligungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, eine Regelung, welche gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.

Demgemäß kann der Kläger bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen die vom Finanzgericht festgestellten und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen weiteren Werbungskosten abziehen.

Soweit das Finanzamt demgegenüber einwendet, die Vorgehensweise des Klägers stelle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO dar, weil der Kläger mit seiner Festgeldanlage eine unangemessene Gestaltung durch den Abzug von (vorweggenommenen) Werbungskosten in Verbindung mit einer daraus resultierenden Steuerminderung verwirklicht habe, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen. Unabhängig davon, ob ein solches Verhalten überhaupt geeignet wäre, einen Missbrauch i.S. des § 42 AO zu beinhalten, ist ein solcher im Streitfall jedenfalls schon deshalb zu verneinen, weil der Kläger -im erstinstanzlichen Verfahren zwischen den Beteiligten nicht streitige- wirtschaftliche, d.h. außersteuerliche Gründe vorgetragen hat, weshalb ihm das Kreditinstitut bei einem insgesamt rückläufigen Kapitalmarktzins eine höhere Verzinsung einer Festgeldanlage zugesagt hat, sofern die bisherige Festgeldanlage des Klägers -durch Verwendung zuvor von dem Kreditinstitut bewilligter Darlehensmittel- entsprechend aufgestockt werde. Die vom Kläger dazu vorgelegte Berechnung macht deutlich, dass eine solche Aufstockung der Festgeldanlage auch unter Berücksichtigung der von ihm zu leistenden Darlehenszinsen wirtschaftlich sinnvoll war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. August 14 – VIII R 60/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II. 2., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a; BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787[]
  3. BFH, Urteil vom 07.12 1999 – VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.07.2003 – VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937[]
  5. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.[]
  6. vgl. BT-Drs. 16/4841, 57[]
  7. gl.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Nds. FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/10; FG München, Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/12, EFG 2013, 1915; BFH, Urteile in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975; und vom 01.07.2014 – VIII R 54/13; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.12 2011 – 2 K 1176/11, EFG 2012, 1146, wonach § 20 Abs. 9 EStG bereits vor dem 1.01.2009 anzuwenden ist, soweit -vor dem 1.01.2009 geleistete- Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31.12.2008 zufließen[]