Tantiemen – und ihr Zufluss bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer fließen Einnahmen aus Tantiemeforderungen gegen seine Kapitalgesellschaft, die die Gesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben, bereits bei Fälligkeit zu. Fällig wird der Tantiemeanspruch mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben.

Tantiemen – und ihr Zufluss bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Fehlen im Anstellungsvertrag Regelungen zur Fälligkeit des Tantiemeanspruchs oder ist dort nur eine Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts enthalten, kann der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gleichwohl wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses über seinen Tantiemeanspruch verfügen, der damit zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist.

In dem hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall hatte die alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Steuerberatungsgesellschaft mbH nach ihrem Geschäftsführer-Dienstvertrag Anspruch auf jährliche Tantiemen. Eine Anlage zu der Tantiemevereinbarung von 2010 enthielt folgende Regelung: „Der Anspruch auf Auszahlung der Tantieme wird aufgrund dieser Vereinbarung nicht mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig zur Auszahlung, sondern nach gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit.“ Die GmbH bildete in ihren Jahresabschlüssen wegen der Tantiemeansprüche der Gesellchafterin-Geschäftsführerin Rückstellungen. In den Streitjahren 2013 und 2014 ließ sich die Gesellchafterin-Geschäftsführerin auf ihre Tantiemeansprüche 6.720 € (2013) und 10.000 € (2014) auszahlen.

Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre neben den ausgezahlten Tantiemen auch die nicht ausgezahlten Teilbeträge der Tantiemeansprüche als Arbeitslohn der Gesellchafterin-Geschäftsführerin. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg wies die hiergegen erhobene Klage ab. Dem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft fließe eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine Gesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Danach seien der Gesellchafterin-Geschäftsführerin die Tantiemen nicht nur in Höhe des ausgezahlten Betrags zugeflossen, sondern in Höhe des vereinbarten Betrags. Die abweichende Fälligkeitsabrede in der Anlage zur Tantiemevereinbarung komme der Gesellchafterin-Geschäftsführerin nicht zugute. Die Gesellchafterin-Geschäftsführerin habe auch hiernach jederzeit die Auszahlung der Tantieme durch eine einfache Zahlungsaufforderung geltend machen und durchsetzen können1. Und auch die Revision der Gesellchafterin-Geschäftsführerin blieb nun vor dem Bundesfinanzhof ohne Erfolg:

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Tantiemen gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Ihre Besteuerung setzt allerdings voraus, dass sie als sonstiger Bezug dem Arbeitnehmer gemäß §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG zugeflossen sind.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein2. Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs. In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden3.

Der Bundesfinanzhof geht zudem in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist4. Hiervon werden allerdings nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben5.

Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses6, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben7. Wenn im Anstellungsvertrag Regelungen zur Fälligkeit des Tantiemeanspruchs fehlen oder dort nur eine Ermächtigung zur freien Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts enthalten ist, hat es der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer zahlungsfähigen Gesellschaft in der Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Auszahlungsanspruchs zu bestimmen. Er kann damit wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses über seinen Tantiemeanspruch verfügen, der damit zu diesem Zeitpunkt zugeflossen ist8.

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Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht den Zufluss der Tantiemeansprüche zu Recht auch insoweit bejaht, als sie nicht an die Gesellchafterin-Geschäftsführerin ausgezahlt wurden.

Die Gesellchafterin-Geschäftsführerin war im Streitfall alleinige und damit auch beherrschende Gesellschafterin der GmbH.

Das Finanzgericht hat für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der Gesellchafterin-Geschäftsführerin im Streitjahr 2013 gegen die GmbH ein Tantiemeanspruch in Höhe von 16.800 € und im Streitjahr 2014 in Höhe von 19.200 € zustand. Es hat zudem festgestellt, dass die GmbH in Höhe der Tantiemeforderungen der Gesellchafterin-Geschäftsführerin in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen gebildet hat.

Diesen Feststellungen der Vorinstanz entnimmt der Bundesfinanzhof, dass die Gesellschafterversammlung der GmbH entsprechende Jahresabschlüsse festgestellt hat, die den vorgenannten, in den Streitjahren entstandenen Tantiemeansprüchen der Gesellchafterin-Geschäftsführerin zugrunde lagen. Durch die Passivierung in den Jahresabschlüssen der GmbH haben diese sich auch bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft ausgewirkt. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Eine abweichende Fälligkeitsvereinbarung, die für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts der Tantiemen im Streitfall zu beachten wäre, haben die Gesellchafterin-Geschäftsführerin und die GmbH in ihrem Anstellungsverhältnis nicht getroffen. Soweit nach der Anlage zur Tantiemevereinbarung von 2010 die Fälligkeit der Tantieme nicht mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sondern erst nach gesonderter Aufforderung durch den Geschäftsführer (die Gesellchafterin-Geschäftsführerin) unter Berücksichtigung der Zahlungsmöglichkeit (der GmbH) eintreten sollte, lässt sich hieraus keine konkrete Bestimmung eines abweichenden Fälligkeitszeitpunkts entnehmen. Denn die Gesellchafterin-Geschäftsführerin konnte auch nach dieser Regelung die Fälligkeit der Tantieme im Anschluss an die Feststellung des Jahresabschlusses durch eine bloße Aufforderung gegenüber der GmbH herbeiführen. Es lag daher allein in ihrer Hand, den Fälligkeitszeitpunkt des Tantiemeanspruchs zu bestimmen. Sie konnte damit über die streitigen Tantiemeansprüche wirtschaftlich verfügen, auch soweit sie noch nicht ausgezahlt worden waren.

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Der Umstand, dass die Gesellchafterin-Geschäftsführerin bei der (Zahlungs-)Aufforderung die Zahlungsmöglichkeit (der GmbH) zu berücksichtigen hatte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Auch insoweit konnte die Gesellchafterin-Geschäftsführerin nämlich frei entscheiden, ob und in welcher Höhe ihr die Tantiemezahlung durch die von ihr beherrschte GmbH als möglich erschien. Irgendwelche Vorgaben, in welchem Umfang die Gesellchafterin-Geschäftsführerin der GmbH Liquidität auch in Ansehung ihrer Tantiemeforderungen zu belassen hatte, sind der Vereinbarung nicht zu entnehmen. Eine bestimmte oder zumindest nach objektiven Merkmalen bestimmbare Einschränkung der Verfügungsmöglichkeit über den Tantiemeanspruch ergibt sich aus der Anlage zur Tantiemevereinbarung von 2010 mithin nicht. Sofern die GmbH in Folge von Zahlungsunfähigkeit nicht in der Lage gewesen wäre, die Tantiemeforderungen der Gesellchafterin-Geschäftsführerin zu erfüllen, wäre im Übrigen schon aus diesem Grund ein Zufluss der nicht ausgezahlten Tantiemeansprüche zu verneinen. Auf die Fälligkeit der Forderungen oder den Inhalt der Tantiemevereinbarung würde es in einem solchen Fall nicht ankommen.

Feststellungen dazu, dass die GmbH in den Streitjahren nicht in der Lage war, die Tantiemeansprüche der Gesellchafterin-Geschäftsführerin in voller Höhe -also über die von der Gesellchafterin-Geschäftsführerin abgerufenen Beträge hinaus- zu erfüllen, hat das Finanzgericht allerdings nicht getroffen. Die Gesellchafterin-Geschäftsführerin hat auch selbst nicht behauptet, dass die GmbH zahlungsunfähig gewesen sei.

Die von der Gesellchafterin-Geschäftsführerin erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch. Soweit die Gesellchafterin-Geschäftsführerin sinngemäß eine Verletzung ihres Rechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) rügt, weil das Finanzgericht (angeblich) nicht berücksichtigt habe, dass im Streitfall eine andere Fälligkeitsabrede getroffen worden sei, liegt ein solcher Verfahrensmangel jedenfalls nicht vor. Denn das Finanzgericht hat die Fälligkeitsabrede in der Anlage zu der Tantiemevereinbarung ersichtlich zu Kenntnis genommen und sich damit sowie mit dem entscheidungserheblichen Kern des klägerischen Vorbringens hierzu in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils in hinreichendem Umfang auseinandergesetzt9.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2021 – VI R 3/19

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.05.2018 – 13 K 13107/16[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2020 – VI R 44/17, BFHE 269, 7, BStBl II nn, Rz 24, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 27 f., m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 08.05.2007 – VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249, unter II. 1., m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 11.02.1965 – IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407, unter 2.; BFH, Urteil vom 15.06.2016 – VI R 6/13, BFHE 254, 134, BStBl II 2016, 903, Rz 12[]
  6. BFH, Urteile vom 02.12.1992 – I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311, unter II.B.01.c aa; vom 17.12.1997 – I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, unter II. 3.; und vom 14.03.2006 – I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711, unter II. 2.c[]
  7. BFH, Urteile vom 03.02.2011 – VI R 66/09, BFHE 232, 497, BStBl II 2014, 491, Rz 13, m.w.N., und in BFHE 269, 7, BStBl II nn, Rz 25[]
  8. zum Gewinnanspruch ebenso BFH, Urteil vom 17.11.1998 – VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223, unter 1.a[]
  9. s. dazu z.B. BVerfG, Beschluss vom 10.03.1992 – 2 BvR 430/91, NJW 1992, 2217[]
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