„Tech­ni­sche Fach­kräf­te“ der NATO-Trup­pen – und die Steu­er­pflicht in Deutschland

Unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG natür­li­che Per­so­nen, die im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben. Einen Wohn­sitz hat jemand dort, wo er eine Woh­nung unter sol­chen Umstän­den inne­hat, die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass er die Woh­nung bei­be­hal­ten und benut­zen wird (§ 8 AO). 

Gemäß Art. X Abs. 1 Satz 1 des Abkom­mens zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen vom 19.06.1951 ‑NATO­TrS­tat-¹, umge­setzt durch das Gesetz zu dem Abkom­men zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges vom 19.06.1951 über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen vom 03.08.1959 zu die­sem Abkom­men vom 18.08.1961 ‑Gesetz zum NATO-Trup­pen­sta­tut und zu den Zusatz­ver­ein­ba­run­gen-² gel­ten die Zeit­ab­schnit­te, in denen sich ein Mit­glied einer Trup­pe oder eines zivi­len Gefol­ges des Ent­sen­de­staa­tes nur in die­ser Eigen­schaft in der Bun­des­re­pu­blik auf­hält, jedoch nicht als Zei­ten des Auf­ent­halts oder Wohn­sit­zes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. 

Ent­spre­chend dem Wort­laut der Bestim­mung greift die­se Fik­ti­on dann nicht ein, wenn sich eine Per­son auch aus ande­ren Grün­den im Inland auf­hält. Ein sol­cher Grund kann bei­spiels­wei­se die Ehe­schlie­ßung mit einem in der Bun­des­re­pu­blik wohn­haf­ten und berufs­tä­ti­gen Ehe­part­ner sein; zwin­gend ist dies aller­dings nicht³.

Für sog. tech­ni­sche Fach­kräf­te, deren Diens­te eine Trup­pe benö­tigt und die im Bun­des­ge­biet aus­schließ­lich für die­se Trup­pe als Bera­ter in tech­ni­schen Fra­gen oder zwecks Auf­stel­lung, Bedie­nung oder War­tung von Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­den arbei­ten, ist in Art. 73 Satz 1 des Zusatz­ab­kom­mens zu dem Abkom­men zwi­schen den Par­tei­en des Nord­at­lan­tik­ver­tra­ges über die Rechts­stel­lung ihrer Trup­pen hin­sicht­lich der in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land sta­tio­nier­ten aus­län­di­schen Trup­pen vom 03.08.1959 ‑NATO­TrStatZ­Abk-⁴ gere­gelt, dass sie wie Mit­glie­der des zivi­len Gefol­ges ange­se­hen und behan­delt wer­den sol­len. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist wie­der­um zu Recht nicht strei­tig, dass der Klä­ger als tech­ni­sche Fach­kraft in die­sem Sin­ne zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs⁵, von der abzu­ge­hen kein Anlass besteht, kommt die Fik­ti­on des Art. – X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat bei einer tech­ni­schen Fach­kraft i.S. des Art. 73 NATO­TrStatZ­Abk aller­dings nur unter der Vor­aus­set­zung zur Anwen­dung, dass sich die betref­fen­de Per­son nur in ihrer Eigen­schaft als tech­ni­sche Fach­kraft im Inland auf­hält bzw. auf­ge­hal­ten hat.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt geur­teilt hat, hält sich eine tech­ni­sche Fach­kraft immer dann „nur in die­ser Eigen­schaft“ i.S. von Art. – X Abs. 1 Satz 1 NATO­TrS­tat im Inland auf, wenn nach den gesam­ten Lebens­um­stän­den erkenn­bar ist, dass die betref­fen­de Per­son in dem maß­geb­li­chen Zeit­raum fest ent­schlos­sen ist, nach Been­di­gung ihres Diens­tes in den Aus­gangs­staat oder in ihren Hei­mat­staat zurück­zu­keh­ren (sog. Rück­kehr­wil­le). Dass sie dies nach Ablauf ihrer Dienst­zeit tat­säch­lich tut, schließt nicht aus, dass sie zunächst einen wei­te­ren Ver­bleib im Inland in Betracht gezo­gen hat; denn die Rück­kehr kann auf einem nach­träg­lich gefass­ten Ent­schluss beru­hen. In einem sol­chen Fall ist indes­sen der Inlands­auf­ent­halt nicht aus­schließ­lich durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst. Maß­geb­lich sind die Lebens­um­stän­de aus der Sicht des jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raums, nicht das spä­te­re Ver­hal­ten des Betref­fen­den, das allen­falls als Indiz her­an­ge­zo­gen wer­den kann. Die Beweis­last trifft in die­sem Punkt den Steu­er­pflich­ti­gen. Die Beur­tei­lung, ob im kon­kre­ten Ein­zel­fall die tech­ni­sche Fach­kraft in die­sem Sin­ne einen Rück­kehr­wil­len hat­te, obliegt dem Finanz­ge­richt als Tatgericht.

Ein Tat­sa­chen­nach­weis mit­tels Anscheins­be­wei­ses setzt das Vor­lie­gen eines „typi­schen Gesche­hens­ab­laufs“ vor­aus⁶. Dar­an fehlt es im hier ent­schie­de­nen Fall: Es mag zwar im Aus­gangs­punkt nach all­ge­mei­ner Lebens­er­fah­rung⁷ noch davon aus­ge­gan­gen wer­den kön­nen, dass der Ange­hö­ri­ge eines frem­den Staa­tes, der dort gebo­ren und sozia­li­siert wur­de und sich ‑nicht von vorn­her­ein auf Dau­er ange­legt- zur Erbrin­gung von Diens­ten ins Aus­land begibt, typi­scher­wei­se von dort wie­der in sei­ne Hei­mat zurück­keh­ren wird. Doch wäre die­se Ver­mu­tung schon dann erschüt­tert, wenn er etwa wäh­rend sei­nes Inlands­auf­ent­halts sozia­le Bin­dun­gen auf­baut (z.B. Ver­hei­ra­tung mit einer Inlän­de­rin), die ein Ver­blei­ben im Inland ‑als der Hei­mat des Ehe­part­ners- als eben­so wahr­schein­lich erschei­nen las­sen wie die Rück­kehr in sei­ne Heimat.

Bereits die­ses ein­fa­che Bei­spiel zeigt: Die tat­säch­li­che Beur­tei­lung der Rück­kehr­ab­sicht berührt Fra­gen der indi­vi­du­el­len Lebens­pla­nung und ‑gestal­tung, die von einer Viel­zahl sub­jek­ti­ver und objek­ti­ver, beein­fluss­ba­rer und nicht beein­fluss­ba­rer Fak­to­ren bestimmt zu wer­den pfle­gen, die stän­di­gem Wech­sel im Zeit­lauf unter­wor­fen sind und die sich damit jeg­li­cher typi­sie­ren­der Beant­wor­tung von vorn­her­ein ent­zie­hen. Es gibt auch kei­ne aner­kann­ten Erfah­rungs­sät­ze, wie die im Ein­zel­fall zu tref­fen­de, mul­tik­au­sal beein­fluss­te indi­vi­du­el­le Lebens­ent­schei­dung jeweils ausfällt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht im Übri­gen abwei­chend von der Revi­si­on kei­nen „Beweis­not­stand“ in dem Sin­ne, dass der Nach­weis des Rück­kehr­wil­lens in der Pra­xis kaum zu füh­ren sei. Es las­sen sich ohne Wei­te­res Fall­kon­stel­la­tio­nen den­ken, in denen die Rück­kehr­ab­sicht nach­weis­bar vor­liegt. Dass der Klä­ger nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt in sei­nem spe­zi­el­len Fall den Beweis nicht zu füh­ren ver­moch­te, mag schlicht dar­an lie­gen, dass der Rück­kehr­wil­le im Hin­blick auf die zahl­reich vor­lie­gen­den Indi­zi­en (Ver­hei­ra­tung mit einer Deut­schen, Stief­vater­ei­gen­schaft, Haus­er­werb der Ehe­frau usw.) tat­säch­lich nicht gege­ben war. Das Vor­lie­gen einer (inne­ren) Tat­sa­che, die objek­tiv nicht gege­ben ist, kann ‑sieht man von pro­zess­be­trü­ge­ri­schen Ver­hal­tens­wei­sen ab- auch nicht bewie­sen wer­den. Mit einem Beweis­not­stand hat das aller­dings nichts zu tun.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Sep­tem­ber 2015 – I R 72/​14

1. BGBl II 1961, 1190[↩]
2. BGBl II 1961, 1183[↩]
3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.11.2005 – I R 47/​04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374, m.w.N.[↩]
4. BGBl II 1961, 1218[↩]
5. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; und vom 22.02.2006 – I R 17/​05, nicht ver­öf­fent­licht; BFH, Beschlüs­se vom 02.10.2008 – VI B 132/​07, BFH/​NV 2009, 21; vom 26.05.2010 – VIII B 272/​09, BFH/​NV 2010, 1819; BFH, Beschluss vom 18.09.2012 – I B 10/​12, BFH/​NV 2013, 27[↩]
6. aus­führ­lich dazu BFH, Urteil in BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534[↩]
7. zur Rele­vanz die­ses Gesichts­punkts BFH, Urteil in BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534[↩]
8. BGBl Teil I 2019 Nr.52, S. 2875[↩]