Teil-Vor­be­zug zur Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung von der Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se

Deut­sche Grenz­gän­ger, die in der Schweiz arbei­ten, wer­den nach Art. 15a DBA-Schweiz1 im Ergeb­nis so behan­delt wie Per­so­nen, die in Deutsch­land ansäs­sig und tätig sind2. Der Vor­be­zug von einer Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se ist kein Arbeits­lohn3.

Teil-Vor­be­zug zur Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung von der Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se

Der aus­ge­zahl­te Vor­be­zug zur Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung stellt viel­mehr eine Alters­ren­te dar, deren Besteue­rung nach Art. 21 DBA-Schweiz aus­schließ­lich Deutsch­land vor­be­hal­ten ist. Nach deut­schem Recht gehört der Vor­be­zug als Leis­tung einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gehö­ren zu den in Satz 1 bezeich­ne­ten Ein­künf­ten auch Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht wer­den, soweit sie jeweils der Besteue­rung unter­lie­gen.

Gegen­stand der vor­ste­hend genann­ten Ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen sind Zah­lun­gen von gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ein­rich­tun­gen, bei denen die Bei­trags­zah­lun­gen dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG unter­lie­gen. Der Gesetz­ge­ber hat durch das Alt­Ein­kG mit Wir­kung ab dem Jahr 2005 die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt und damit das Prin­zip der inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz ver­wirk­licht4. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfasst mit­hin Ren­ten, die auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen.

Die Ertrags­an­teils­be­steue­rung gilt dem­ge­gen­über für Ren­ten, die durch den Ein­satz von ver­steu­er­tem Ein­kom­men erwor­ben wur­den, die also nicht der abzugs­be­güns­tig­ten Alters­vor­sor­ge zuzu­ord­nen sind5.

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit kor­re­spon­die­rend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfas­sen auch Leis­tun­gen aus­län­di­scher gesetz­li­cher Ren­ten­ver­si­che­run­gen. Dies folgt aus der Rege­lung des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG und ist jeden­falls im Aus­gangs­punkt unbe­strit­ten6.

Gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung im vor­ge­nann­ten Sinn ist auch die Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se7.

Dem Wort­laut von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist nicht zu ent­neh­men, wel­che Vor­aus­set­zung eine aus­län­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung erfül­len muss, damit sie als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung anzu­se­hen ist.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist ent­schei­dend, ob bei rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung fest­ge­stellt wer­den kann, dass die aus­län­di­sche Ein­rich­tung nach ihrer Struk­tur und den von ihr im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spricht. Dies folgt dar­aus, dass die Rege­lun­gen des Alt­Ein­kG über die Abzieh­bar­keit von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die Steu­er­bar­keit der hier­auf beru­hen­den Ren­ten auf dem von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen8 ent­wi­ckel­ten Drei-Schich­ten-Modell beru­hen, des­sen ers­te Schicht die Basis­ver­sor­gung ist, die von den Bei­trä­gen aus gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen getra­gen wird. Hier­bei hat sich die Kom­mis­si­on und ihr fol­gend der Gesetz­ge­ber am Leit­bild der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ori­en­tiert. Unmaß­geb­lich ist, ob das aus­län­di­sche Alters­ver­sor­gungs­sys­tem die zu beur­tei­len­de Ren­ten­ver­si­che­rung der Basis­ver­sor­gung zuord­net9.

Maß­geb­li­che Struk­tur­ele­men­te der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sind, dass zu erbrin­gen­de Bei­trags­zah­lun­gen auf einer gesetz­li­chen Anord­nung beru­hen, die Ver­si­che­rung für den betrof­fe­nen Per­so­nen­kreis obli­ga­to­risch ist und die Leis­tun­gen als Leis­tun­gen öffent­lich-recht­li­cher Art zu erbrin­gen sind10.

Die Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se erfüllt die­se Merk­ma­le. Das von ihr auf die Swis­scan­to über­ge­gan­ge­ne Alters­gut­ha­ben des Antrag­stel­lers beruht auf Bei­trä­gen zu einer gesetz­li­chen Rentenversicherung.Die an die Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se zu erbrin­gen­den Bei­trags­zah­lun­gen beru­hen auf einer gesetz­li­chen Anord­nung, so der Bun­des­fi­nanz­hof. Nach Art. 10 Abs. 1 des Bun­des­ge­set­zes über die beruf­li­che Alters‑, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­vor­sor­ge (BVG) besteht für einen in der Schweiz beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mer die Ver­pflich­tung, in eine Pen­si­ons­kas­se ein­zu­zah­len, die kraft Geset­zes zu errich­ten ist (Art. 11 BVG). Auch der Arbeit­ge­ber ist ver­pflich­tet, die von der Pen­si­ons­kas­se fest­zu­le­gen­den Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu leis­ten (Art. 66 Abs. 1 BVG, Art. 113 Abs. 4 der Bun­des­ver­fas­sung der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft –BV – ). Fer­ner sind die auf­grund der Bei­trags­zah­lun­gen erwor­be­nen Ren­ten­an­sprü­che grund­sätz­lich nicht vor­zei­tig ver­füg­bar (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Pen­si­ons­kas­se hat den in der Schwei­zer Bun­des­ver­fas­sung nor­mier­ten Auf­trag, kol­lek­ti­ven Schutz beim Ein­tritt eines Ver­si­che­rungs­falls (Alter, Tod oder Inva­li­di­tät) zu gewäh­ren (Art. 111, 112 BV). Sie ist daher Trä­ger einer öffent­li­chen Auf­ga­be, die sie durch die im Ver­sor­gungs­fall zur Ver­fü­gung gestell­ten Leis­tun­gen auch wahr­nimmt.

Nicht ent­schei­dend ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Pen­si­ons­kas­se abwei­chend vom Sys­tem der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung im Rah­men des Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­rens und nicht im Wege des Umla­ge­ver­fah­rens finan­ziert wird. Dass die­sem Gesichts­punkt kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zukommt, zeigt zum einen die Tat­sa­che, dass auch die deut­schen Ver­sor­gungs­wer­ke sich nach Maß­ga­be des Anwart­schafts­de­ckungs- oder des offe­nen Deckungs­plan­ver­fah­rens, nicht aber im Umla­ge­ver­fah­ren finan­zie­ren11, und zum ande­ren § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, der unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen aus­drück­lich Bei­trags­zah­lun­gen zum Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung begüns­tigt.

Maß­geb­lich ist statt­des­sen, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind, also eine tat­säch­li­che Ver­wen­dung für die Alters­ver­sor­gung sicher­ge­stellt ist12.

Die­se Vor­aus­set­zung ist bei der Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se unge­ach­tet des­sen gege­ben, dass ein Arbeit­neh­mer wie hier der Antrag­stel­ler im Fal­le der Been­di­gung sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses über sein Gut­ha­ben teil­wei­se zur För­de­rung des Wohn­ei­gen­tums ver­fü­gen kann. Denn die­se Ver­wen­dung ist nach Schwei­zer Recht (Art. 30c BVG) eine beson­de­re Form der Alters­ver­sor­gung und mit den Rege­lun­gen der §§ 92a ff. EStG ver­gleich­bar. Auch ist durch die Rege­lung in Art. 30d Abs. 1 BVG, wonach der bezo­ge­ne Betrag im Fal­le der Ver­äu­ße­rung des Wohn­ei­gen­tums zurück­zu­zah­len ist, gewähr­leis­tet, dass der Betrag auch nicht über eine Ver­äu­ße­rung mit­tel­bar frei ver­füg­bar wird.

Der Umstand, dass der an den Antrag­stel­ler aus­be­zahl­te Betrag als "Teil-Vor­be­zug" geleis­tet wur­de, steht der Erfas­sung nach § 22 EStG nicht ent­ge­gen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfasst nicht nur Leib­ren­ten aus gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, son­dern auch ande­re von die­sen erbrach­te Leis­tun­gen. Dem­ge­mäß kommt es auf die Form der Aus­zah­lung nicht an. Auch ein­ma­li­ge, nicht wie­der­keh­rend erbrach­te Leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung unter­lie­gen daher der Besteue­rung nach § 22 EStG.

Soll­te ein Schwei­zer Grenz­gän­ger nach­wei­sen, dass er Leis­tun­gen erhält, die auf Bei­trä­gen der Jah­re bis zum 31. Dezem­ber 2004 beru­hen, die in die­ser Zeit zehn Jah­re lang ober­halb der jeweils gel­ten­den Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze zur deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gele­gen haben, dann wären die­se Bezü­ge prin­zi­pi­ell gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern; bei einer Ein­mal­zah­lung ent­fie­le –man­gels Ertrags­an­teils– die Besteue­rung13. Einen sol­chen Nach­weis hat der Antrag­stel­ler im Streit­fall nicht erbracht.

Der bis­he­ri­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass die Ein­mal­zah­lung aus der Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se als Lebens­ver­si­che­rung zu behan­deln sei und nur im Rah­men des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst wer­den kön­ne, ist nicht zu fol­gen. Der Aus­zah­lung des Ein­mal­be­trags aus der Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se liegt nicht eine Lebens­ver­si­che­rung zugrun­de, son­dern eine Ren­ten­zah­lung14.

Nach § 3 Nr. 3 EStG i.d.F. des Streit­jah­res waren Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beamten-(Pensions-)Geset­ze steu­er­frei. Erst durch § 3 Nr. 3 Buchst. a bis d EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13. Dezem­ber 2006 (BGBl I 2006, 2878) wur­de die Steu­er­frei­heit mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 wegen der Umstel­lung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung auf bestimm­te Ein­zel­fäl­le begrenzt.

Gleich­wohl kann die Beschwer­de auch inso­weit kei­nen Erfolg haben, als die alte Fas­sung des § 3 Nr. 3 EStG noch anwend­bar ist. Nach § 3 Nr. 3 EStG steu­er­frei sind Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf­grund der Beam­ten- (Pensions-)Gesetze. Sol­che Kapi­tal­ab­fin­dun­gen lie­gen nach Ansicht des ange­ru­fe­nen Senats nur vor, wenn die Abfin­dung zur Abgel­tung eines Ren­ten- oder Pen­si­ons­an­spruchs geleis­tet wird. Dies ist hier nicht der Fall.

Der Antrag­stel­ler erhält auf Antrag einen Teil sei­nes ver­zins­ten Alters­gut­ha­bens zur För­de­rung des Wohn­ei­gen­tums zum eige­nen Bedarf gemäß Art. 30c BVG vor­ab aus­be­zahlt. Damit erhält er kei­nen Ersatz für den Fort­fall eines Ren­ten- oder Pen­si­ons­an­spruchs, son­dern die ihm zuste­hen­de Ren­te in ledig­lich ver­än­der­ter Zah­lungs­wei­se, näm­lich in kapi­ta­li­sier­ter Form. Auf­grund des Vor­be­zugs wird gemäß Art. 30c Abs. 4 BVG der Anspruch auf Vor­sor­ge­leis­tung ledig­lich gekürzt. Auch das Wohn­ei­gen­tum bil­det ein Ele­ment der Frei­zü­gig­keits- oder Vor­sor­ge­leis­tung; gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG hat der Ver­si­cher­te den bezo­ge­nen Betrag zurück­zu­zah­len, wenn er das Wohn­ei­gen­tum ver­äu­ßert. Die­se Rege­lun­gen zei­gen, dass es sich bei der Ein­mal­aus­zah­lung an den Antrag­stel­ler um kei­ne Ren­ten­ab­fin­dung oder Bei­trags­er­stat­tung han­delt.

Auch nach Schwei­zer Recht ist der Vor­be­zug gemäß Art. 83a BVG als Kapi­tal­leis­tung aus Vor­sor­ge steu­er­bar15.

Eine Begüns­ti­gung nach §§ 24, 34 EStG kommt nicht in Betracht. Der Wort­laut des § 34 Abs. 2 EStG ist nicht erfüllt. Abge­se­hen davon ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Zusam­men­bal­lung not­wen­dig; das ist bei einer Teil­aus­zah­lung nicht der Fall16.

  1. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 05.09.1972, BGBl II 1972, 1021, BSt­Bl I 1972, 518; dazu im Ein­zel­nen Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15a Rz 2 []
  2. Miessl, IStR 2007, 883, 884 []
  3. zum Arbeits­lohn­be­griff vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.04.2009 – X R 31/​08, BFH/​NV 2009, 1625; und vom 07.05.2009 – VI R 37/​08, BFHE 225, 106, BSt­Bl II 2010, 135 []
  4. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 []
  5. z.B. pri­va­te, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfass­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen; vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 70, 102 []
  6. Fischer in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 10 Rz 13 und § 22 Rz 27; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 126; BMF, Schrei­ben vom 24.02.2005 – IV C 3 – S 2255 – 51/​05, BSt­Bl I 2005, 429, Tz 4 []
  7. Decker/​Looser, NWB Fach 3, 14099, 14101; Rou­sek Fol­kers, Zeit­schrift für Steu­ern und Recht 2007, 30; OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung vom 03.09.2007 – S 2255 A – St 131, Tz. 1; a.A. jeden­falls im Rah­men von § 22 EStG Miessl, BB 2006, 1251; ders., IStR 2007, 883; Heit­zler, NWB Fach 3, 14875 []
  8. BMF-Schrif­ten­rei­he Bd. 74 []
  9. a.A. Miessl, IStR 2007, 883, 885 []
  10. BSG, Urteil vom 18.12.2008 – B 11 AL 32/​07 R, BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB III []
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 []
  12. Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 10 Rz 12 []
  13. Miessl, BB 2006, 1251, 1253; Decker/​Looser, NWB Fach 3, 14099, 14105 []
  14. so auch Decker/​Looser, NWB Fach 3, 14099, 14102 []
  15. vgl. Gagax/​Ger­ber, Die Steu­er­ge­set­ze des Bun­des, Aus­ga­be 2007, 419 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 25. August 2009 – IX R 11/​09, BFHE 226, 265 []