Teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen – und die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs muss sich dem­nächst mit der Fra­ge beschäf­ti­gen, wie im Fall der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus einem Ein­zel­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines even­tu­el­len Gewinns aus dem Über­tra­gungs­vor­gang zu ermit­teln ist.

Teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen – und die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns

Nach der all­ge­mei­nen für Fäl­le des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs gel­ten­den Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res und dem Betriebs­ver­mö­gen am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res, ver­mehrt um den Wert der Ent­nah­men und ver­min­dert um den Wert der Ein­la­gen. Ent­nah­men sind alle Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge dem Betrieb für sich, für sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res ent­nom­men hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grund­sätz­lich mit dem Teil­wert zu bewer­ten.

Davon abwei­chend ord­net § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG an, dass ‑sofern die Besteue­rung der stil­len Reser­ven sicher­ge­stellt ist- bei der Über­tra­gung der Wert anzu­set­zen ist, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt, soweit ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wird. Bei dem "Wert, der sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung ergibt, " han­delt es sich um den Buch­wert im Zeit­punkt der Über­füh­rung, der bei Beach­tung der Grund­sät­ze der han­dels- und steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung anzu­set­zen ist 1.

Die Finanz­ver­wal­tung teilt in Fäl­len der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens unter Betei­li­gung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten den Vor­gang in ein voll unent­gelt­li­ches und ein voll ent­gelt­li­ches Geschäft auf und ord­net den Buch­wert antei­lig den bei­den Tei­len des Geschäfts zu (im Fol­gen­den als "stren­ge Tren­nungs­theo­rie" bezeich­net). Durch die­se Berech­nungs­wei­se ergibt sich aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts stets ein gewis­ser Gewinn­rea­li­sie­rungs­be­trag. Wegen der Ein­zel­hei­ten und Nach­wei­se nimmt der Senat auf sei­nen im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ergan­ge­nen Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung an das BMF Bezug 2.

Der BFH hat­te einen Fall wie den hier vor­lie­gen­den für den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der ‑seit 2001 gel­ten­den- Rege­lung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG noch nicht zu ent­schei­den. Zu Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen und/​oder Rechts­la­gen, die zwar jeweils durch eine gewis­se, aber nicht durch voll­stän­di­ge Ver­gleich­bar­keit mit dem hier zu beur­tei­len­den Vor­gang gekenn­zeich­net sind, lie­gen sowohl BFH, Ent­schei­dun­gen vor, denen sich eine Zustim­mung zur stren­gen Tren­nungs­theo­rie ent­neh­men las­sen könn­te, als auch Ent­schei­dun­gen, in denen die­se abge­lehnt und eine "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie" an deren Stel­le gesetzt wird 3. Im Bereich des Pri­vat­ver­mö­gens wer­den teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gungs­vor­gän­ge hin­ge­gen von den hier­für zustän­di­gen Sena­ten des BFH durch­gän­gig nach Maß­ga­be der stren­gen Tren­nungs­theo­rie beur­teilt 4.

In der Lite­ra­tur ist die Rechts­fra­ge eben­falls umstrit­ten 5.

Auch nach Erge­hen der Bei­tritts­auf­for­de­rung zeigt sich ‑soweit die ver­öf­fent­lich­ten Bei­trä­ge eine eige­ne Stel­lung­nah­me ent­hal­ten- wei­ter­hin ein leich­tes Über­wie­gen der­je­ni­gen Stim­men, die eine modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie favo­ri­sie­ren (hier­für Demuth, EStB 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763; Teschke/​Sundheimer/​Tholen, Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 409; Graw, FR 2015, 260; für die stren­ge Tren­nungs­theo­rie Dorn­heim, FR 2014, 869; Heu­er­mann, Juris-Monats­zeit­schrift ‑JM- 2014, 117, 122; Schütz, Steu­er­recht kurz­ge­fasst ‑SteuK- 2014, 419, 422).

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen weist in sei­ner Stel­lung­nah­me aller­dings zu Recht dar­auf hin, dass der vor­le­gen­de Senat in sei­ner Bei­tritts­auf­for­de­rung ‑in Auf­nah­me der Recht­spre­chung des IV. Senats- ledig­lich von einer ein­heit­li­chen "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie" aus­ge­gan­gen ist, obwohl in der Lite­ra­tur hier­zu meh­re­re Vari­an­ten ver­tre­ten wer­den, die im Ein­zel­fall unter­schied­li­che rech­ne­ri­sche Aus­wir­kun­gen mit sich brin­gen kön­nen.

Die wohl am häu­figs­ten ver­tre­te­ne Form der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie ist dadurch gekenn­zeich­net, dass in Fäl­len, in denen das Teil­ent­gelt nicht nur unter dem Teil­wert, son­dern auch unter dem Buch­wert des Wirt­schafts­guts liegt, der Buch­wert dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teil­ent­gelts zuge­ord­net wird (vom BMF als "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie mit antei­li­ger Zuord­nung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­ent­gelts" bezeich­net).

Die Ver­tre­ter die­ser Vari­an­te der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie stel­len in einem Fall wie die­sem dar­auf ab, dass die Gegen­leis­tung den gesam­ten Buch­wert des Wirt­schafts­guts nicht über­steigt und ver­nei­nen aus die­sem Grund eine Gewinn­rea­li­sie­rung. Aller­dings wer­de ‑obwohl die Gegen­leis­tung unter­halb des Buch­werts liegt- weder aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts noch aus dem Gesamt­vor­gang ein Ver­lust rea­li­siert. Viel­mehr wird der Buch­wert des Wirt­schafts­guts ‑wie das BMF zutref­fend ana­ly­siert- von die­ser Vari­an­te der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts nur bis zur Höhe des Teil­ent­gelts zuge­ord­net, im Übri­gen aber dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts 6.

Anders als das BMF wohl meint, wird die­se Vari­an­te nicht nur von Tei­len der Lite­ra­tur ver­tre­ten; sie liegt viel­mehr der Sache nach auch den bis­her zu die­ser Fra­ge ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen des IV. Senats zugrun­de, wes­halb sich der vor­le­gen­de Senat in sei­ner Bei­tritts­auf­for­de­rung aus­schließ­lich mit die­ser Vari­an­te befasst hat­te. So hat­te der IV. Senat in sei­nem Urteil in BFHE 239, 76 offen gelas­sen, ob das Teil­ent­gelt gerin­ger oder ‑maxi­mal- so hoch wie der Buch­wert des über­tra­ge­nen Grund­stücks war (über­nom­me­ne Ver­bind­lich­kei­ten in Höhe von 296.453,47 €; Buch­wert des über­tra­ge­nen Grund­stücks 1.026.339,09 €; Buchung des Dif­fe­renz­be­trags und des­sen mög­li­che Ent­gel­t­ei­gen­schaft unge­klärt). Gleich­wohl führ­te der IV. Senat aus): "Im Streit­fall ist das Grund­stück danach in Höhe der über­nom­me­nen Ver­bind­lich­keit von 296.453, 47 EUR ent­gelt­lich über­tra­gen wor­den. Ein Gewinn im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Klä­gers ergibt sich dar­aus aber nicht, weil der Buch­wert mit 1.026.339, 09 EUR höher als die­ses Ent­gelt war." Hät­te der IV. Senat eine ande­re Vari­an­te der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zugrun­de legen wol­len, hät­te er sich zum einen dazu äußern müs­sen, ob sich aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts ein Ver­lust erge­ben könn­te bzw. wie ein sich rech­ne­risch erge­ben­der Ver­lust bilanz­steu­er­recht­lich zu behan­deln wäre, zum ande­ren ggf. die Sache zurück­ver­wei­sen müs­sen, um klä­ren zu las­sen, ob der Dif­fe­renz­be­trag ganz oder teil­wei­se Ent­gelt war. Dies ist indes nicht gesche­hen, was zeigt, dass der IV. Senat in Fäl­len, in denen das Teil­ent­gelt den Buch­wert unter­schrei­tet, aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zu einem "Gewinn­bei­trag" von 0 EUR kommt. Dies ist ‑inso­weit ist dem BMF wie­der zu fol­gen- rech­ne­risch nur dar­stell­bar, wenn der Buch­wert nur inso­weit dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuge­ord­net wird, als er dem Teil­ent­gelt ent­spricht.

Ande­re Autoren sowie der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Ant­wort auf die Senats­an­fra­ge gehen hin­ge­gen von einer stren­gen Nicht­auf­teil­bar­keit des Buch­werts aus und ord­nen die­sen aus­schließ­lich dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zu. Auf die­ser Grund­la­ge neh­men sie an, dass bei einer Gegen­leis­tung, die den Buch­wert nicht erreicht, aus dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts ein Ver­lust rea­li­siert wird. Die­ser wer­de aller­dings durch einen Gewinn aus dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts kom­pen­siert (im Fol­gen­den als "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie mit Ver­lust­bei­trag" bezeich­net; z.B. Witt­wer, Report des Haupt­ver­bands der land­wirt­schaft­li­chen Buch­stel­len ‑HLBS-Report- 2014, 124, 125, unter 2.c).

Der vor­le­gen­de X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hält an sei­ner im Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung 7 geäu­ßer­ten Auf­fas­sung fest, wonach die dog­ma­ti­schen Argu­men­te, die für die stren­ge Tren­nungs­theo­rie spre­chen, etwas höher zu gewich­ten sind als die für die denk­ba­ren Gegen­auf­fas­sun­gen spre­chen­den Erwä­gun­gen.

Eine Anwen­dung der sog. "Ein­heits­theo­rie" auf die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter schei­det von vorn­her­ein aus 8. Die­se Berech­nungs­me­tho­de ist für die Über­tra­gung betrieb­li­cher Ein­hei­ten (§ 16 Abs. 1, 2, § 6 Abs. 3 EStG) ent­wi­ckelt wor­den. Sie knüpft zum einen an den Wort­laut der spe­zi­el­len Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG an und will zum ande­ren sicher­stel­len, dass der Vor­schrift des § 6 Abs. 3 EStG ‑auch bei der in der Pra­xis übli­chen Über­nah­me von Betriebs­schul­den- ein rele­van­ter Anwen­dungs­be­reich ver­bleibt. Die­se Gesichts­punk­te sind in Fäl­len der Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter zwi­schen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ihrem Gesell­schaf­ter indes nicht von Bedeu­tung 9.

Die dar­ge­stell­te "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie mit Ver­lust­bei­trag" zeich­net sich zwar dadurch aus, dass sie eine Auf­tei­lung des Buch­werts des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts voll­stän­dig ver­mei­det und dadurch den Grund­ge­dan­ken, der der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie zugrun­de liegt, in beson­ders rei­ner Form ver­wirk­licht. Gleich­wohl ist sie nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats schon des­halb abzu­leh­nen, weil aus dem unent­gelt­li­chen Teil des Über­tra­gungs­vor­gangs ein Gewinn rea­li­siert wird. Dies steht indes in Wider­spruch zum Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG, wonach ‑zwin­gend- der Buch­wert anzu­set­zen ist, "soweit ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich … über­tra­gen wird".

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nem Ant­wort­be­schluss vom 06.05.2015 auf die vor­sorg­li­che Diver­genz­an­fra­ge des vor­le­gen­den Senats for­mu­liert, die aus dem ent­gelt­li­chen Teil der Über­tra­gung resul­tie­ren­de "Min­de­rung des Betriebs­ver­mö­gens" wer­de "des­halb mit einer Ent­nah­me aus­ge­gli­chen, und zwar in Höhe des Betrags, um den das Ent­gelt den Buch­wert unter­schrei­tet". Soweit der IV. Senat mit die­ser For­mu­lie­rung mei­nen soll­te, dass aus der Ent­nah­me ein posi­ti­ver Bei­trag zum Gewinn resul­tie­re, könn­te der vor­le­gen­de Senat dem aus den genann­ten Grün­den nicht fol­gen.

Aber auch im Ver­hält­nis zu der vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 239, 76 und einer Mehr­heit der Stim­men in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie mit antei­li­ger Zuord­nung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­ent­gelts" (im Fol­gen­den aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den wie­der als "modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie" bezeich­net) wür­de der vor­le­gen­de Senat der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung den Vor­zug geben.

Aus dem Geset­zes­wort­laut folgt aller­dings noch kein Vor­rang der einen oder der ande­ren Auf­fas­sung.

Im Streit­fall ist eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung zu beur­tei­len 10. Teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen wer­den vom Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ‑der beschränkt ist auf unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen sowie sol­che ent­gelt­li­chen Über­tra­gun­gen, in denen das Ent­gelt in der Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten besteht- nicht unmit­tel­bar erfasst 11.

Aller­dings ent­hält bereits der Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ‑in Gestalt des Begriffs "soweit"- ein Auf­tei­lungs­ge­bot. Der Anwen­dungs­be­reich der genann­ten Vor­schrift ist daher nicht auf rein unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen ‑die Über­tra­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten ist vor­lie­gend nicht im Streit und soll daher aus der wei­te­ren Betrach­tung aus­ge­klam­mert wer­den- beschränkt. Viel­mehr genügt es, wenn in einem Über­tra­gungs­vor­gang ein unent­gelt­li­cher Anteil ent­hal­ten ist. In sol­chen Fäl­len muss der Vor­gang kraft gesetz­li­cher Anord­nung ("soweit") auf­ge­teilt wer­den, und zwar in einen ‑dann voll­stän­dig der Rechts­fol­ge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter­fal­len­den- voll unent­gelt­li­chen Teil und einen ent­gelt­li­chen Teil, des­sen steu­er­recht­li­che Fol­gen sich man­gels Tat­be­stands­er­fül­lung nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beur­tei­len kön­nen.

Bis hier­her besteht kein Dis­sens zwi­schen der stren­gen und der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie. Nach bei­den Auf­fas­sun­gen sind teil­ent­gelt­li­che Geschäf­te in einen voll unent­gelt­li­chen und einen ent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len 12 und bei­de Tei­le den jeweils für sie gel­ten­den Rechts­fol­gen zu unter­wer­fen. Unter­schied­li­che Ansich­ten bestehen ledig­lich hin­sicht­lich der Fra­ge, in wel­cher Wei­se der vor­han­de­ne Buch­wert des über­tra­ge­nen Wirt­schafts­guts den bei­den Tei­len des Geschäfts zuzu­ord­nen ist: Nach der stren­gen Tren­nungs­theo­rie wird der Buch­wert antei­lig nach dem Ver­hält­nis zwi­schen dem Teil­ent­gelt und dem Ver­kehrs­wert des Wirt­schafts­guts (der sog. "Ent­gelt­lich­keits­quo­te") auf­ge­teilt; nach der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie wird der Buch­wert bis zur Höhe des Teil­ent­gelts dem ent­gelt­li­chen Teil und im Übri­gen dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuge­ord­net. Die Lösung die­ser Zuord­nungs­fra­ge kann indes nicht dem Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ent­nom­men wer­den 13.

Die Rich­tig­keit der von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Zuord­nung des Buch­werts nach Maß­ga­be der Ent­gelt­lich­keits­quo­te folgt nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats aller­dings aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik.

Da die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung in eine unent­gelt­li­che und eine ent­gelt­li­che Kom­po­nen­te auf­zu­tei­len ist, muss auch der mit dem Wirt­schafts­gut in Zusam­men­hang ste­hen­de Erwerbs­auf­wand ‑hier in Gestalt der frü­he­ren Anschaf­fungs­kos­ten, die wegen ihrer Akti­vie­rung in Gestalt des Buch­werts noch nicht zu steu­er­lich abzieh­ba­rem Auf­wand geführt haben- in sach­ge­rech­ter Wei­se auf die­se bei­den Kom­po­nen­ten auf­ge­teilt wer­den. Nach dem in § 4 Abs. 4 EStG zum Aus­druck kom­men­den Ver­an­las­sungs­prin­zip sind Betriebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Wenn der Steu­er­pflich­ti­ge aber nur mit dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts einen Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand erfüllt, kann die­sem Tat­be­stand auch nur der­je­ni­ge Teil des Buch­werts (der Erwerbs­auf­wen­dun­gen) zuge­ord­net wer­den, der dem ent­gelt­li­chen Teil des Rechts­ge­schäfts ent­spricht. Ansons­ten wür­de Erwerbs­auf­wand berück­sich­tigt, der nicht mit dem ‑hier begrenz­ten- Rea­li­sa­ti­ons­tat­be­stand zusam­men­hängt 14. Grün­de, die dafür spre­chen, den Buch­wert abwei­chend vom Ver­an­las­sungs­prin­zip gera­de dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuzu­ord­nen, erge­ben sich weder aus dem Geset­zes­wort­laut noch aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik noch aus all­ge­mei­nen Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts. Im Gegen­teil gehört immer dann, wenn Vor­gän­ge zu beur­tei­len sind, die aus meh­re­ren Kom­po­nen­ten bestehen, die antei­li­ge Zuord­nung von Wer­ten nach dem Maß­stab, wie sie durch die eine oder die ande­re Kom­po­nen­te wirt­schaft­lich ver­ur­sacht bzw. ver­an­lasst sind, zu den tra­gen­den Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts.

Die Argu­men­ta­ti­on der Gegen­auf­fas­sung, das Wirt­schafts­gut sei als kleins­te Ein­heit der Besteue­rung unteil­bar, so dass auch der Buch­wert des Wirt­schafts­guts nicht auf­ge­teilt wer­den dür­fe 15, über­zeugt nicht.

Zum einen hält die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie ‑jeden­falls in der Vari­an­te "mit antei­li­ger Zuord­nung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­ent­gelts"- die­se Vor­ga­be selbst nicht ein, son­dern nimmt durch­aus eine Auf­tei­lung des Buch­werts vor. Sie wählt ledig­lich einen ande­ren Auf­tei­lungs­maß­stab als die stren­ge Tren­nungs­theo­rie, indem sie den Buch­wert nicht nach Maß­ga­be der Ent­gelt­lich­keits­quo­te auf­teilt, son­dern den Buch­wert bis zur Höhe des Teil­ent­gelts dem ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts zuord­net (so dass sich aus die­sem Teil weder ein Gewinn noch ein Ver­lust ergibt, wenn das Teil­ent­gelt hin­ter dem Buch­wert zurück­bleibt), im Übri­gen aber dem unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts 16.

Zum ande­ren steht die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik einer Auf­tei­lung des Buch­werts schon dem Grun­de nach nicht ent­ge­gen. Auf­ge­teilt wird auch nach der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats nicht das Wirt­schafts­gut (die­ses geht unge­teilt auf den Erwer­ber über), son­dern das Rechts­ge­schäft. Die­se Auf­tei­lung wird in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ("soweit") aus­drück­lich ange­ord­net. Der Buch­wert des Wirt­schafts­guts ist nach dem gesetz­li­chen Auf­tei­lungs­ge­bot aber in einer mög­lichst sach­ge­rech­ten Wei­se auf die bei­den Tei­le des Rechts­ge­schäfts auf­zu­tei­len, weil dies für die Ermitt­lung der zutref­fen­den steu­er­li­chen Ergeb­nis­se aus die­sen bei­den Tei­len des Geschäfts erfor­der­lich ist 17.

Aus der all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt nichts ande­res. Die­se nimmt einen auf das gesam­te Wirt­schafts­jahr bezo­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich vor. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG stellt sich inso­weit aller­dings als die spe­zi­el­le­re Norm dar, die eine beson­de­re Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift für den ein­zel­nen Geschäfts­vor­fall ent­hält und in ihrem Anwen­dungs­be­reich nicht nur die Bewer­tungs­vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ver­drängt ‑inso­weit besteht Über­ein­stim­mung zwi­schen den Ver­tre­tern der stren­gen und der modi­fi­zier­ten Trennungstheorie‑, son­dern auch die all­ge­mei­ne Vor­schrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 18.

Nur die­se Betrach­tungs­wei­se stellt zudem sicher, dass teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen sowohl im Betriebs­ver­mö­gen als auch im steu­er­ver­strick­ten Pri­vat­ver­mö­gen wei­ter­hin nach den­sel­ben Grund­sät­zen beur­teilt wer­den.

Der vor­le­gen­de Senat hat die Not­wen­dig­keit einer ein­heit­li­chen Beur­tei­lung schon in sei­nem Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung in BFHE 245, 164 19 dar­aus abge­lei­tet, dass einer­seits die Art und Wei­se der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns beim Über­tra­gen­den jeweils in fol­ge­rich­ti­ger Wei­se Aus­wir­kun­gen auf die Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers haben muss (gesetz­lich ange­ord­ne­te Wert­ver­knüp­fung), ande­rer­seits aber nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung der Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten bei allen Ein­kunfts­ar­ten ein­heit­lich zu ver­ste­hen ist. Der letzt­ge­nann­te Rechts­satz wird auch vom IV. Senat geteilt 20.

Soweit in ein­zel­nen Stel­lung­nah­men die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen könn­ten im Betriebs­ver­mö­gen durch­aus abwei­chend vom steu­er­ver­strick­ten Pri­vat­ver­mö­gen beur­teilt wer­den 21, hiel­te der vor­le­gen­de Senat dies für eine sys­te­ma­tisch nicht gebo­te­ne Ver­kom­pli­zie­rung.

Im Ergeb­nis weit­ge­hend neu­tral blei­ben aller­dings Über­le­gun­gen zur Besteue­rung des Erwer­bers. Der Senat geht davon aus, dass die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie jeden­falls in der Vari­an­te der "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie mit antei­li­ger Zuord­nung des Buch­werts bis zur Höhe des Teil­ent­gelts" die ein­heit­li­che Behand­lung des Über­tra­gungs­vor­gangs beim Über­tra­gen­den und Über­neh­men­den nicht gefähr­det. Ent­schei­dend ist inso­weit allein, dass die jewei­li­ge Berech­nungs­me­tho­dik für den even­tu­ell aus der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ver­wirk­lich­ten Gewinn in fol­ge­rich­ti­ger Wei­se auf die Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers über­tra­gen wer­den kann, so dass es zu einer gesetz­lich zwin­gend vor­ge­schrie­be­nen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG) Wert­ver­knüp­fung zwi­schen den Ebe­nen des Über­tra­gen­den und des Über­neh­men­den kommt. Dies wäre bei Anwen­dung die­ser Vari­an­te der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie in glei­cher Wei­se sicher­ge­stellt wie nach der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung. Wegen der Ein­zel­hei­ten nimmt der Senat auf die Aus­füh­run­gen in sei­nem Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung Bezug 22. Inso­weit hat sich das BMF ‑wenn auch unter Hin­weis dar­auf, dass eine sol­che Buch­wert­auf­tei­lung dem Grund­ge­dan­ken der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie eigent­lich wider­strei­tet- der Auf­fas­sung des Senats ange­schlos­sen.

Ledig­lich die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie in der Vari­an­te der "modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie mit Ver­lust­bei­trag" könn­te die­se Kor­re­spon­denz gefähr­den 23. Mit dem voll­stän­di­gen Ver­brauch des Buch­werts beim ent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts wäre eine Fort­füh­rung des Buch­werts über 0 EUR beim unent­gelt­li­chen Teil des Geschäfts schwer zu ver­ein­ba­ren.

Der Senat folgt nicht der Auf­fas­sung, die für die Besteue­rung des Erwer­bers gel­ten­den Grund­sät­ze sei­en los­ge­löst von den Grund­sät­zen, die für die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rers gel­ten 24. Eine sol­che Annah­me lie­ße die in § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG ange­ord­ne­te Wert­ver­knüp­fung außer Betracht. Viel­mehr sind auf­grund die­ser gesetz­li­chen Anord­nung die Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers "als Gegen­stück zum Ver­äu­ße­rungs­er­lös des Ver­äu­ße­rers" anzu­se­hen; bei­de Grö­ßen ent­spre­chen ein­an­der 25.

Eine nach den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie vor­zu­neh­men­de Auf­tei­lung des Rechts­ge­schäfts und Zuord­nung des Buch­werts knüpft zudem in mög­lichst enger Wei­se an den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt an.

Zwar ist auch der vor­le­gen­de Senat der Auf­fas­sung, dass aus den Grund­sät­zen über die zivil­recht­li­che Behand­lung gemisch­ter Schen­kun­gen nicht unmit­tel­bar abzu­lei­ten ist, wie die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung in der­ar­ti­gen Fäl­len vor­zu­neh­men ist 26. Bei­de Rechts­ge­bie­te fol­gen ihren jeweils eige­nen Regeln und Teleo­lo­gi­en. Die zivil­recht­li­chen Theo­ri­en über die Behand­lung gemisch­ter Schen­kun­gen die­nen dazu, die Anwend­bar­keit der im Kauf- und Schen­kungs­recht jeweils unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen (z.B. Form­be­dürf­tig­keit, Wider­rufs­mög­lich­keit, Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che) zu klä­ren. Für die Fra­ge, ob bzw. in wel­chem Umfang eine teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung füh­ren kann, ist dies jedoch ohne Bedeu­tung.

Gleich­wohl stellt die Auf­tei­lung nach den Grund­sät­zen der stren­gen Tren­nungs­theo­rie ein "Hilfs­mit­tel zur Beschrei­bung der Rechts­fol­gen, die das Gesetz an den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt knüpft", dar 27. Sie wird damit dem wirt­schaft­lich Gewoll­ten ‑dem Umstand, dass in dem Vor­gang sowohl eine ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung als auch eine schenk­wei­se Über­tra­gung ent­hal­ten ist- gerecht und ermög­licht die ein­deu­ti­ge Zuord­nung der bei­den Tei­le des Geschäfts zu den jewei­li­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen 28.

Soweit Ver­tre­ter der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie mei­nen, das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ste­he einer Gewinn­rea­li­sie­rung bei teil­ent­gelt­li­chen Vor­gän­gen ent­ge­gen, weil dem Über­tra­gen­den kei­ne Mit­tel zur Steu­er­zah­lung zuflös­sen 29, ver­mag der vor­le­gen­de Senat dem weder hin­sicht­lich der Sach­ver­halts­an­nah­me noch hin­sicht­lich der Rechts­fol­gen­ab­lei­tung zu fol­gen.

Unzu­tref­fend ist bereits der Ein­wand, dem Über­tra­gen­den stün­den kei­ne Mit­tel zur Steu­er­zah­lung zur Ver­fü­gung. Viel­mehr sind teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen ‑anders als voll unent­gelt­li­che Vor­gän­ge- gera­de dadurch gekenn­zeich­net, dass dem Über­tra­gen­den ein Ent­gelt zur Ver­fü­gung steht 30. Dies zeigt ins­be­son­de­re der Streit­fall: Die KG hat­te der Klä­ge­rin aus­weis­lich des Gesell­schafts- und Ein­brin­gungs­ver­trags für die Über­tra­gung der nicht mehr mit valu­tie­ren­den Ver­bind­lich­kei­ten belas­te­ten Grund­stü­cke ‑neben den wert­hal­ti­gen Gesell­schafts­rech­ten- eine Dar­le­hens­for­de­rung in Höhe von 364.043, 52 EUR ein­zu­räu­men, deren Aus­zah­lung die Klä­ge­rin grund­sätz­lich jeder­zeit unter Wah­rung einer Kün­di­gungs­frist von sechs Mona­ten ver­lan­gen konn­te. Der vom Finanz­amt letzt­lich ermit­tel­te Gewinn aus dem Über­tra­gungs­vor­gang beläuft sich auf 220.787, 37 EUR, die hier­durch aus­ge­lös­te Ein­kom­men­steu­er auf einen Teil­be­trag von maxi­mal 42 % die­ses Gewinns. Die Klä­ge­rin war rech­ne­risch also ohne Wei­te­res in der Lage, die durch den Über­tra­gungs­vor­gang aus­ge­lös­te Ein­kom­men­steu­er aus ihrem infol­ge des­sel­ben Vor­gangs ent­stan­de­nen Geld­an­spruch zu bezah­len.

Vor allem aber ver­mag der Senat weder der ein­fach-gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik des EStG noch der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) den Rechts­satz zu ent­neh­men, das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ver­bie­te ‑ins­be­son­de­re im Bereich der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, der sich nicht in ers­ter Linie an tat­säch­li­chen Zah­lungs­vor­gän­gen ori­en­tiert 31- eine Anknüp­fung der Besteue­rung an wirt­schaft­li­che Vor­gän­ge, die nicht mit einem gleich­zei­ti­gen Mit­tel­zu­fluss ver­bun­den sind. Wäre die Gegen­auf­fas­sung zutref­fend, dürf­te es aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den weder eine Steu­er­pflicht von Ent­nah­men (§ 4 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) noch von Auf­ga­be­ge­win­nen (§ 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG) geben; auch bei zahl­rei­chen im Umwand­lungs­steu­er­ge­setz auf­ge­führ­ten Steu­er­tat­be­stän­den ist nicht stets ein gleich­zei­ti­ger Mit­tel­zu­fluss gewähr­leis­tet. Glei­ches gilt für den bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­satz, nach dem nicht erst der Mit­tel­zu­fluss, son­dern bereits die blo­ße Ent­ste­hung des Anspruchs auf die Gegen­leis­tung selbst dann zur Gewinn­rea­li­sie­rung führt, wenn die Fäl­lig­keit der erwor­be­nen For­de­rung noch weit hin­aus­ge­scho­ben ist. Recht­spre­chung des BVerfG, die der Anwen­dung der­ar­ti­ger Tat­be­stän­de in Fäl­len eines feh­len­den gleich­zei­ti­gen Mit­tel­zu­flus­ses ent­ge­gen­steht, wird weder von den Ver­tre­tern der Gegen­auf­fas­sung ange­führt noch ist sie für den vor­le­gen­den Senat ersicht­lich.

Auch das Sub­jekt­steu­er­prin­zip spricht nicht für, son­dern gegen eine Inter­pre­ta­ti­on des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, die die Begüns­ti­gung auch auf den ent­gelt­li­chen Teil einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung erwei­tert.

Nach dem Sub­jekt­steu­er­prin­zip ‑das zugleich Teil des ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sat­zes ist, dass die Ein­kom­mens­be­steue­rung an die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit anknüp­fen muss- sind stil­le Reser­ven grund­sätz­lich bei dem­je­ni­gen Steu­er­sub­jekt zu ver­steu­ern, bei dem sie ent­stan­den sind 32. Das Sub­jekt­steu­er­prin­zip wird in den Fäl­len des § 6 Abs. 5 EStG gera­de in der Recht­spre­chung des I. und IV. Senats stark betont 33.

Eine gesetz­li­che Rege­lung, die das Über­ge­hen stil­ler Reser­ven auf einen ande­ren Rechts­trä­ger anord­net, bewirkt zwar einer­seits eine steu­er­li­che Ent­las­tung des­je­ni­gen, der die stil­len Reser­ven erwirt­schaf­tet hat, ande­rer­seits aber stets eine Belas­tung des­je­ni­gen, der die stil­len Reser­ven nicht erwirt­schaf­tet hat, dem sie indes buch­mä­ßig zuge­ord­net wer­den. Die dar­in lie­gen­de Durch­bre­chung des Prin­zips der Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit bedarf einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die­se mag in den Fäl­len des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ansatz­wei­se dar­in gese­hen wer­den, dass die Par­tei­en einer Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung es im Regel­fall selbst bevor­zu­gen wer­den, wenn es nicht zu einer sofor­ti­gen Steu­er­zah­lung durch das Steu­er­sub­jekt kommt, bei dem die stil­len Reser­ven ent­stan­den sind, son­dern sie die Steu­er­zah­lung in die Zukunft ver­schie­ben kön­nen, auch wenn dies zur Fol­ge hat, dass künf­tig ein ande­res Steu­er­sub­jekt belas­tet wird, zumal die Gestal­tungs­pra­xis zahl­rei­che Mög­lich­kei­ten bie­tet, auf zivil­recht­li­chem Wege einen Aus­gleich für die inter­per­so­nel­le Ver­schie­bung der Steu­er­zah­lungs­pflich­ten zu fin­den.

Gleich­wohl geht die auf den mut­maß­li­chen Wil­len der Par­tei­en gestütz­te Recht­fer­ti­gung der Durch­bre­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips nach Auf­fas­sung des Senats nicht so weit, in der­ar­ti­gen Fäl­len ‑trotz des Vor­han­den­seins einer Teil-Gegen­leis­tung- in Abwei­chung von den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen den Buch­wert ein­sei­tig der nicht begüns­tig­ten Kom­po­nen­te des Geschäfts zuzu­ord­nen, was zugleich das Volu­men der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung wei­ter erhö­hen wür­de. Eine sol­che wei­ter­ge­hen­de Durch­bre­chung des Sub­jekt­steu­er­prin­zips bedürf­te auch einer wei­ter­ge­hen­den Recht­fer­ti­gung, für die sich dem Gesetz indes nichts ent­neh­men lässt.

Dass die in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG vor­ge­se­he­ne Sperr­frist einer geziel­ten Ver­la­ge­rung stil­ler Reser­ven ent­ge­gen­wir­ke 34, mag in Ein­zel­fäl­len zutref­fen. Dies ent­bin­det aber nicht davon, den Tat­be­stand des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG aus sich her­aus aus­zu­le­gen und dabei auch als recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ge ‑und daher in Fäl­len der Zah­lung tat­säch­li­cher Gegen­leis­tun­gen ggf. zu begren­zen­de- Aus­nah­me vom Sub­jekt­steu­er­prin­zip zu begrei­fen. Im Übri­gen dient die vom Senat vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht dazu, "miss­bräuch­li­chen Gestal­tun­gen" ent­ge­gen­zu­wir­ken; viel­mehr soll sie die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik und das Ver­an­las­sungs­prin­zip fol­ge­rich­tig umset­zen.

Für die modi­fi­zier­te Tren­nungs­theo­rie wird in die­sem Zusam­men­hang wei­ter ange­führt, bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung wür­den weni­ger stil­le Reser­ven über­sprin­gen als bei einer ‑vom Gesetz aus­drück­lich pri­vi­le­gier­ten- voll unent­gelt­li­chen Über­tra­gung; auch die Über­tra­gung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten als Spe­zi­al­fall der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung wer­de pri­vi­le­giert. Dies recht­fer­ti­ge auch die Begüns­ti­gung teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen 35. Nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats kann jedoch aus der Pri­vi­le­gie­rung voll unent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen gera­de nicht der Schluss dar­auf gezo­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber auch ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen ‑näm­lich die ent­gelt­li­che Kom­po­nen­te teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen- eben­falls ohne Gewinn­rea­li­sie­rung ermög­li­chen woll­te. Aus dem Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG scheint eher das Gegen­teil zu fol­gen. Auch aus der Pri­vi­le­gie­rung ‑nur- des in Gesell­schafts­rech­ten bestehen­den Ent­gelts folgt nicht die Begüns­ti­gung jeg­li­cher Form des Ent­gelts. Die Ver­tre­ter der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie räu­men selbst ein, dass Ent­gel­te ‑jeden­falls soweit sie den Buch­wert über­stei­gen- von der Pri­vi­le­gie­rung nicht erfasst wer­den, "denn soweit der Über­tra­gen­de 'Kas­se gemacht' und ein Ent­gelt erhal­ten hat, hat der Fis­kus kei­nen Anlass, auf eine Besteue­rung zu ver­zich­ten" 36.

Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge zur Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist ent­schei­dungs­er­heb­lich; die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs auf der Grund­la­ge der Rechts­auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats zu etwai­gen Vor­fra­gen zu beur­tei­len 37.

In sei­nem Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung 38 hat­te der Senat noch die Fra­ge auf­ge­wor­fen, ob der Klä­ge­rin im Streit­fall mög­li­cher­wei­se gar kein Teil­ent­gelt, son­dern ein Mischent­gelt gewährt wor­den ist. Sowohl das BMF als auch die Klä­ger ‑das Finanz­amt hat von einer Stel­lung­nah­me abge­se­hen- ver­tre­ten hier­zu jedoch die Auf­fas­sung, dass es sich um einen teil­ent­gelt­li­chen Vor­gang han­delt 39.

Der Senat schließt sich dem an. Ent­schei­dend hier­für ist, dass die der Klä­ge­rin gewähr­ten Gesell­schafts­rech­te 40 nicht auf Dau­er den vol­len Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen dem Teil­wert der ein­ge­brach­ten Grund­stü­cke und der ein­ge­räum­ten Dar­le­hens­for­de­rung reprä­sen­tier­te. Denn nach dem Vor­brin­gen der Klä­ger und den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war von vorn­her­ein geplant, dass kur­ze Zeit ‑hier: zwei­ein­halb Mona­te- nach Grün­dung der KG zwei Söh­ne der Klä­ge­rin als wei­te­re Kom­man­di­tis­ten bei­tra­ten. Die­se haben mit ihrem Bei­tritt eben­falls Antei­le an den stil­len Reser­ven erwor­ben. Legt man dies zugrun­de, hat die Klä­ge­rin letzt­lich ‑von vorn­her­ein geplant- kei­nen vol­len Gegen­wert für ihre Grund­stü­cke erhal­ten. Eine Ein­brin­gung gegen ein Mischent­gelt wür­de als voll ent­gelt­li­cher Vor­gang aber genau dies vor­aus­set­zen.

Auf die Auf­fas­sung, es sei nicht auf den Wort­laut des Gesell­schafts- und Ein­brin­gungs­ver­trags und deren Voll­zug in dem ursprüng­li­chen Jah­res­ab­schluss vom 14.12 2006 abzu­stel­len, son­dern auf den wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens ein­ge­reich­ten geän­der­ten Jah­res­ab­schluss vom 03.07.2008, ver­weist der Senat auf sei­ne dies­be­züg­li­chen Aus­füh­run­gen im Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung 41. Danach ist der geän­der­te Jah­res­ab­schluss ‑ent­spre­chend der vom Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei vor­ge­nom­me­nen Wür­di­gung- ersicht­lich unter dem Ein­druck der bereits lau­fen­den recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung mit dem Finanz­amt erstellt wor­den und kann daher nur als Äuße­rung einer Rechts­auf­fas­sung der Klä­ger ange­se­hen wer­den, nicht aber einen Rück­schluss auf das im Zeit­punkt der Grün­dung der KG wirk­lich Gewoll­te zulas­sen. In ihrer Stel­lung­nah­me zur Bei­tritts­auf­for­de­rung haben die Klä­ger die­sen Punkt auch nicht mehr auf­ge­grif­fen.

Jeden­falls in Bezug auf die aus der Über­tra­gung der Hof- und Wege­be­fes­ti­gun­gen resul­tie­ren­den Gewin­ne müss­te die Revi­si­on daher selbst bei Zugrun­de­le­gung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie ohne Erfolg blei­ben. Auch beim Grund und Boden des Grund­stücks – II über­steigt die antei­li­ge Gegen­leis­tung den vol­len Buch­wert die­ses Wirt­schafts­guts, so dass die Anwen­dung der modi­fi­zier­ten Tren­nungs­theo­rie eben­falls nicht zu einer vol­len Steu­erneu­tra­li­tät des Über­tra­gungs­vor­gangs füh­ren wür­de. Dies berührt aber die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge hin­sicht­lich der übri­gen im Streit­fall über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht.

Die Vor­la­ge beruht auf § 11 Abs. 4 FGO. Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ist von grund­sätz­li­cher Bedeu­tung, weil sie in nahe­zu allen Fäl­len teil­ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Ein­fluss dar­auf hat, ob bzw. in wel­cher Höhe sich ein Gewinn ergibt. Die Vor­la­ge ist zur Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­spre­chung erfor­der­lich, weil der IV. Senat eine ande­re Auf­fas­sung als der Senat ver­tritt und die Rechts­fra­ge von jedem Senat zu beant­wor­ten sein kann, der mit den Gewinn­ein­künf­ten befasst ist. Sofern man die Auf­fas­sung ver­tritt, dass die Rechts­fra­ge für Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gens nur ein­heit­lich beant­wor­tet wer­den kann, wären sogar sämt­li­che Ein­kom­men­steu­er­se­na­te des BFH betrof­fen. Die Anru­fung des Gro­ßen Senats des BFH wird von allen drei Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten sowie einem gro­ßen Teil der Lite­ra­tur 42 befür­wor­tet.

Für den Fall, dass die Diver­genz­vor­la­ge nach § 11 Abs. 2 FGO im Ver­hält­nis zur Grund­satz­vor­la­ge nach § 11 Abs. 4 FGO vor­ran­gig sein soll­te 43, hat der vor­le­gen­de Senat eine vor­sorg­li­che Diver­genz­an­fra­ge an den IV. Senat gerich­tet, die von die­sem dahin­ge­hend beant­wor­tet ist, dass er an sei­ner Auf­fas­sung fest­hält, für den Fall einer gegen­tei­li­gen Ent­schei­dung durch den vor­le­gen­den Senat eine förm­li­che Diver­genz aber nicht gege­ben wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Okto­ber 2015 – X R 28/​12

  1. Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1540[]
  2. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, hier Rz 34 bis 38[]
  3. Ein­zel­hei­ten und Nach­wei­se bei BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 39 bis 59[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 64 bis 68[]
  5. zu der bis zum Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung erschie­ne­nen Lite­ra­tur vgl. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 73 bis 80[]
  6. vgl. U. Förs­ter, Der Betrieb ‑DB- 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2013/​2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266[]
  7. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 111[]
  8. näher dazu BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 69 bis 72, 77, m.w.N.[]
  9. so auch BFH, Urteil vom 11.12 1997 – IV R 28/​97, BFH/​NV 1998, 836, unter II. 2.a[]
  10. zur Abgren­zung zu einer Über­tra­gung gegen Mischent­gelt, die als ein in vol­lem Umfang ent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­se­hen wäre, sie­he unten D.I. 1.[]
  11. so auch Demuth, EStB 2014, 373, 374[]
  12. so aus­drück­lich auch der IV. Senat in sei­nem Urteil in BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229, unter 3.b[]
  13. zutref­fend Graw, FR 2015, 260, 265[]
  14. zum Gan­zen Heu­er­mann, DB 2013, 1328, 1329, und JM 2014, 117, 122; Schütz, SteuK 2014, 419, 422[]
  15. so Ley, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch ‑StbJb- 2003/​2004, 135, 152; Wendt, StbJb 2012/​2013, 29, 42, und DB 2013, 834, 838[]
  16. vgl. zu die­ser "Ver­lust­pro­ble­ma­tik" auch Heu­er­mann, DB 2013, 1328; Demuth, EStB 2012, 457, 459[]
  17. vgl. zum Gan­zen auch Heu­er­mann, DB 2013, 1328, 1329[]
  18. ähn­lich auch Dorn­heim, DStZ 2013, 397, 400[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 96[]
  20. BFH, Urteil vom 13.07.1989 – IV R 137/​88, BFH/​NV 1990, 422, unter 3., unter Bezug­nah­me auf die inso­weit grund­le­gen­de Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des BFH vom 26.11.1973 – GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132; eben­so jüngst ‑unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ergan­ge­ne Bei­tritts­auf­for­de­rung des Senats- BFH, Beschluss vom 30.06.2015 – VIII B 5/​14, BFH/​NV 2015, 1387, Rz 9; zur Ein­heit­lich­keit der Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug von Abset­zun­gen für Abnut­zung im Betriebs- und Pri­vat­ver­mö­gen vgl. auch Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 1/​97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, unter C.I. 1.[]
  21. Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266; noch deut­li­cher Demuth, EStB 2014, 373, 376: die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen des Senats im Beschluss über die Bei­tritts­auf­for­de­rung sei­en "deplat­ziert"[]
  22. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 90 bis 94[]
  23. vgl. Demuth, BeSt 2012, 33, 34; Demuth, EStB 2012, 457, 459; Stahl, BeSt 2013, 3, 4; Dorn­heim, DStZ 2013, 397, 402; Leve­dag, GmbHR 2013, 673, 680; Dorn­heim FR 2014, 869, 873[]
  24. so aber wohl Witt­wer, 63. HLBS-Steu­er­fach­ta­gung Ber­lin 2012, Doku­men­ta­ti­ons­band, S. 7, 11: "völ­lig irrele­vant"[]
  25. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/​11, BFHE 243, 271, BSt­Bl II 2014, 158, Rz 51, 55[]
  26. eben­so Wendt, DB 2013, 834, 838; Heu­er­mann, DB 2013, 1328, 1329[]
  27. so aus­drück­lich noch der IV. Senat im Urteil vom 17.07.1980 – IV R 15/​76, BFHE 131, 329, BSt­Bl II 1981, 11, unter 3.b[]
  28. zutref­fend Röh­ner, Steu­er­be­ra­ter 2003, 202, 206; Niehus/​Wilke, FR 2005, 1012, 1015[]
  29. so Korn, Köl­ner Steu­er­dia­log ‑KÖSDI- 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/​2004, 135, 152; Prinz/​Hütig, DB 2012, 2597, 2599; ähn­lich Demuth, EStB 2014, 373, 375; Graw, FR 2015, 260, 265[]
  30. eben­so Dorn­heim, FR 2014, 869, 874[]
  31. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, Rz 35[]
  32. vgl. Reiß, Betriebs-Bera­ter 2001, 1225, 1226, und StbJb 2001/​2002, 281, 305; Wendt, EStB 2002, 137; Creze­li­us, FR 2011, 401; ähn­lich auch Senats­ur­teil vom 16.06.2004 – X R 34/​03, BFHE 207, 120, BSt­Bl II 2005, 378, unter II. 2.b; zur per­so­na­len Anknüp­fung der Ein­kom­men­steu­er auch Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.III. 1.[]
  33. vgl. zur Sperr­frist­re­ge­lung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG BFH, Urtei­le vom 31.07.2013 – I R 44/​12, BFHE 242, 240, BSt­Bl II 2015, 450, Rz 10; und vom 26.06.2014 – IV R 31/​12, BFHE 246, 413, BSt­Bl II 2015, 463, Rz 27[]
  34. so Wendt, StbJb 2012/​2013, 29, 43, und DB 2013, 834, 839[]
  35. Wendt, DB 2013, 834, 839[]
  36. Wendt, DB 2013, 834, 835[]
  37. BFH, Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/​10, BFHE 240, 162, BSt­Bl II 2013, 317, Rz 28, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  38. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 83 bis 89[]
  39. a.A. ‑jedoch ohne Begrün­dung- Demuth, EStB 2014, 373, 375; unklar Dorn­heim, FR 2014, 869, 871[]
  40. das Fest­ka­pi­tal von 150.000 EUR samt dem damit ver­bun­de­nen Anteil an den stil­len Reser­ven im Ver­mö­gen der KG[]
  41. BFH, Beschluss in BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 26 ff., ins­be­son­de­re Rz 32[]
  42. Hen­nig­feld, DB 2014, 2254, 2256; Demuth, EStB 2014, 373, 376; Strahl, FR 2014, 763, 764; Kel­ler/​Sundheimer, GmbHR 2014, 888, 890; kk, KÖSDI 2014, 18950[]
  43. so wohl der IX. Senat in sei­nem Beschluss vom 21.11.2013 – IX R 23/​12, BFHE 243, 563, BSt­Bl II 2014, 312, Rz 39[]