Teil­ent­gelt­lich­keit bei Erwerb durch Ver­mächt­nis

Der Erwerb eines Grund­stücks in Erfül­lung eines Ver­mächt­nis­ses ist ein teil­ent­gelt­li­cher und damit im Rah­men der Besteue­rung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 2 EStG auf­teil­ba­rer Vor­gang, wenn der Ver­mächt­nis­neh­mer für den Erwerb des ver­mach­ten Gegen­stan­des eine Gegen­leis­tung erbrin­gen muss, deren Wert die ver­mächt­nis­wei­se Zuwen­dung nicht aus­gleicht.

Teil­ent­gelt­lich­keit bei Erwerb durch Ver­mächt­nis

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei Grund­stü­cken steu­er­bar, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Im Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin das Grund­stück nur zu einem Vier­tel ent­gelt­lich erwor­ben und des­halb kei­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn rea­li­siert. Ist der Klä­ge­rin für den unent­gelt­li­chen Erwerb zu drei Vier­tel näm­lich die außer­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist gele­ge­ne- Anschaf­fung der Rechts­vor­gän­ge­rin zuzu­ord­nen, steht den Anschaf­fungs­kos­ten für den ent­gelt­lich erwor­be­nen Grund­stücks­teil von 59.700 € ledig­lich ein Ver­äu­ße­rungs­preis von 60.000 € gegen­über, so dass sich nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten kein Gewinn ergibt.

Im ent­schie­de­nen Fall hat damit die Klä­ge­rin das Grund­stück auf­grund des tes­ta­men­ta­risch ein­ge­räum­ten Ver­mächt­nis­ses zu drei Vier­tel unent­gelt­lich und damit nur zu einem Vier­tel ent­gelt­lich erwor­ben. Im ent­schie­de­nen Fall ist Rechts­grund­la­ge für den Erwerb des Grund­stücks das tes­ta­men­ta­risch ein­ge­räum­te Über­nah­me­recht.

Wenn die Erb­las­se­rin in § 3 des nota­ri­el­len Tes­ta­ments der Klä­ge­rin das Recht ein­räumt, das Grund­stück zu über­neh­men, so ord­net sie ein Vor­aus­ver­mächt­nis (§ 2150 BGB) an. Auf­grund des­sen erwirbt die bedach­te Klä­ge­rin mit dem Tod der Erb­las­se­rin eine auf­schie­bend beding­te For­de­rung gemäß § 2174 BGB gegen den Beschwer­ten (hier die Erben­ge­mein­schaft) auf Über­tra­gung des Grund­stücks gegen Zah­lung des von der Erb­las­se­rin fest­ge­leg­ten Prei­ses [1]. Da die Erb­las­se­rin der Klä­ge­rin als begüns­tig­ter Mit­er­bin über ihren Erb­teil hin­aus etwas zuwen­den will (näm­lich das gesam­te Grund­stück zu einem Preis, der unter dem Ver­kehrs­wert der Kauf­sa­che liegt) [2], erschöpft sich die Rege­lung nicht in einer Ver­tei­lung der Nach­lass­ge­gen­stän­de im Rah­men der Erb­tei­le (hier zu je 1/​2) und es han­delt sich damit nicht um eine Tei­lungs­an­ord­nung (§ 2048 BGB), son­dern um ein Ver­mächt­nis [3].

Der Erwerb von Ver­mö­gen auf­grund eines Ver­mächt­nis­ses ist zwar regel­mä­ßig ein unent­gelt­li­cher Vor­gang. Etwas ande­res gilt indes dann, wenn der Ver­mächt­nis­neh­mer für den Erwerb des ver­mach­ten Gegen­stan­des eine Gegen­leis­tung erbrin­gen muss [4]. So liegt ein in vol­lem Umfang ent­gelt­li­ches Geschäft vor, wenn der Ver­mächt­nis­neh­mer für den Erwerb des ver­mach­ten Gegen­stan­des eine Gegen­leis­tung erbrin­gen muss, deren Wert die ver­mächt­nis­wei­se Zuwen­dung annä­hernd aus­gleicht [5]. Ist das aber nicht der Fall, muss also der Ver­mächt­nis­neh­mer den Wert der Zuwen­dung nicht voll aus­glei­chen, han­delt es sich um ein teil­ent­gelt­li­ches Erwerbs­ge­schäft, das in einen ent­gelt­li­chen und in einen unent­gelt­li­chen Teil auf­zu­tei­len ist [6].

Nur in Bezug auf den ent­gelt­li­chen Teil des Erwerbs liegt ein Anschaf­fungs­vor­gang vor und erfüllt die bedach­te Klä­ge­rin mit­hin die Vor­aus­set­zun­gen eines steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts. Soweit sie unent­gelt­lich erwor­ben hat, ist ihr nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaf­fung durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen. Da der Ver­mächt­nis­neh­mer nicht Gesamt- oder Ein­zel­rechts­nach­fol­ger des Erb­las­sers ist [7], ist er Ein­zel­rechts­nach­fol­ger der Erben­ge­mein­schaft, die ihrer­seits den Nach­lass unent­gelt­lich erwor­ben und damit nicht ange­schafft hat [8]. Selbst wenn die Anschaf­fung durch den Erb­las­ser gegen die Erben­ge­mein­schaft wirkt [9] und die Klä­ge­rin nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG in die­se Posi­ti­on ein­tritt, ist für eine Ver­äu­ße­rung in lau­fen­der Ver­äu­ße­rungs­frist nichts ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juni 2011 – IX R 63/​10

  1. vgl. zu Kauf­rechts­ver­mächt­nis­sen ein­ge­hend die BFH, Urtei­le vom 13.08.2008 – II R 7/​07, BFHE 222, 71, BStBl – II 2008, 982, und vom 08.10.2008 – II R 15/​07, BFHE 222, 93, BStBl – II 2009, 245[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.06.2001 – II R 76/​99, BFHE 195, 415, BStBl – II 2001, 605[]
  3. vgl. zur Abgren­zung BFH, Urteil vom 15.03.1994 – IX R 84/​89, BFH/​NV 1994, 847[]
  4. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – I R 110/​00, BFH/​NV 2003, 820; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 14.03.2006, BStBl – I 2006, 253, Tz 63; aus dem Schrift­tum vgl. z.B. Reiß in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 16 Rz 92[]
  5. so BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 820[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2000 – IX R 50, 51/​97, BFH/​NV 2000, 1396; vgl. dazu die h.M. im Schrift­tum, z.B. Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach HHR, § 23 EStG Rz 236; Schmidt/​WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 23 Rz 43; Blümich/​Glenk, § 23 EStG Rz 98, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 06.03.1975 – IV R 213/​71, BFHE 116, 254, BStBl – II 1975, 739[]
  8. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 2/​89, BFHE 161, 332, BStBl – II 1990, 837; BFH, Beschluss vom 28.01.1998 – VIII B 9/​97, BFH/​NV 1998, 959[]
  9. vgl. dazu Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 23 Rz B 81; HHR/​Musil, § 23 EStG Rz 236[]