Total­ge­winn­pro­gno­se bei geplan­ter Ver­schen­kung eines Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­teils

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist es in recht­li­cher Hin­sicht zwei­fel­haft, ob einem Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die erfor­der­li­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht fehlt, wenn er plant, die Betei­li­gung nach Erzie­lung eines erwar­te­ten Anteils am Ver­lust und vor der Erzie­lung erwar­te­ter Gewinn­an­tei­le an Ange­hö­ri­ge zu ver­schen­ken, und ob bei Beja­hung die­ser Fra­ge die Über­nah­me von zum Erwerb der Betei­li­gung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen durch den Beschenk­ten zu einem Gewinn des Über­tra­gen­den führt, der im Rah­men der für ihn anzu­stel­len­den Total­ge­winn­pro­gno­se zu berück­sich­ti­gen wäre.

Total­ge­winn­pro­gno­se bei geplan­ter Ver­schen­kung eines Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­teils

Der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist nur dann i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG an den aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft bezo­ge­nen Ein­künf­ten betei­ligt und des­halb in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen, wenn er selbst beab­sich­tigt, aus der Betei­li­gung Gewin­ne zu erzie­len. Denn eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht muss nach stän­di­ger Recht­spre­chung sowohl auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft als auch auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters bestehen 1.

Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht liegt vor, wenn der Gesell­schaf­ter für die Dau­er sei­ner Betei­li­gung und unter Ein­schluss eines Gewinns im Zusam­men­hang mit der Been­di­gung der Betei­li­gung einen Total­ge­winn erstrebt. Grund­sätz­lich kann die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht nur die Erzie­lung eines Total­ge­winns in eige­ner Per­son betref­fen. Aller­dings hat der Senat es im Fall eines sog. Genera­tio­nen­be­triebs für mög­lich gehal­ten, die Total­ge­winn­pro­gno­se auch auf einen Rechts­nach­fol­ger des Steu­er­pflich­ti­gen zu erstre­cken 2. Grund­la­ge für eine sol­che Betrach­tung kann sein, dass der unent­gelt­li­che Erwer­ber eines Betriebs nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buch­wer­te des Rechts­vor­gän­gers fort­zu­füh­ren hat. Die­ser Vor­schrift liegt eine streng objekt- und ein­kunfts­quel­len­be­zo­ge­ne Kon­zep­ti­on zugrun­de 3. Die­se könn­te Anlass dafür sein, den maß­geb­li­chen Zeit­raum für die Total­ge­winn­pro­gno­se nicht auf die Zeit bis zur unent­gelt­li­chen Über­tra­gung zu beschrän­ken. Die Fra­ge ist bis­her nicht abschlie­ßend geklärt.

Selbst wenn der Pro­gno­se­zeit­raum im Streit­fall auf die Zeit bis zur Über­tra­gung auf die Kin­der zu begren­zen wäre, ist denk­bar, dass der Antrag­stel­ler bis zu die­sem Zeit­punkt über­haupt kei­nen Total­ver­lust aus sei­ner Betei­li­gung erzielt hät­te. Es ist in Betracht zu zie­hen, dass die Über­tra­gung des Anteils auf die Kin­der zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung geführt hat, deren Höhe nach Akten­la­ge nicht ermit­telt wer­den kann.

Bei der bis­he­ri­gen Betrach­tung der Rechts­la­ge ist unbe­rück­sich­tigt geblie­ben, dass zugleich mit der Schen­kung der Gesell­schafts­an­tei­le auch Schul­den über­nom­men wor­den sind. Die­se waren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Antrag­stel­lers und wur­den zu Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Kin­der. Betrach­tet man als Gegen­stand der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils den Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen zuzüg­lich des mit­über­tra­ge­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens und berück­sich­tigt man, dass das Kapi­tal­kon­to des Antrag­stel­lers in der Gesamt­hand durch Ver­lust­an­tei­le bei über­schlä­gi­ger Berech­nung nahe­zu auf­ge­zehrt war, hät­ten die Kin­der ins­ge­samt nega­ti­ves Betriebs­ver­mö­gen über­nom­men. Ein sol­cher Vor­gang könn­te ver­gleich­bar mit der Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils mit nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to sein, die zur Ent­ste­hung eines Gewinns in Höhe des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos füh­ren kann 4. Wür­de man die Schuld­über­nah­me nicht als Bestand­teil der Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils behan­deln, wäre sie als Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils zu beur­tei­len und könn­te inso­weit zur Erzie­lung eines Gewinns aus der Anteils­über­tra­gung füh­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. Dezem­ber 2013 – IV B 63/​13

  1. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 23.04.1999 – IV B 149/​98, BFH/​NV 1999, 1336, unter 2.a, m.w.N.; und vom 24.01.2001 – VIII B 59/​00, BFH/​NV 2001, 895; BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 38/​01, BFH/​NV 2004, 1372, unter II.B.02.b cc[]
  2. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 46/​99, BFHE 192, 542, BSt­Bl II 2000, 674[]
  3. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.III. 6.a cc[]
  4. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.05.1995 – IV R 44/​93, BFHE 177, 466; Gratz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1374; Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 655[]