Überprüfung einer doppelten Besteuerung von Altersrenten

Eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung jedenfalls dann nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Rentenbeiträge1.

Überprüfung einer doppelten Besteuerung von Altersrenten

Der Vergleich des relativen Anteils von aus versteuerten Beiträgen erdienten Renten-Entgeltpunkten (§ 63 Abs. 2 SGB VI) und dem gesetzlich angeordneten Steuerfreistellungsanteil der Rente stellt dabei nach Ansicht des Bundesfinanzhofs keine geeignete Methode zur Berechnung einer eventuellen doppelten Besteuerung dar.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts muss die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem Fall“ so aufeinander abgestimmt werden, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird2.

Im Hinblick darauf ist durch die Rechtsprechung des beschließenden Bundesfinanzhofs hinreichend geklärt, dass eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung jedenfalls dann nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen3. Geklärt ist ebenfalls, dass die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist4.

Die Summe der steuerunbelastet zufließenden -voraussichtlichen- Rentenbezüge ist dergestalt zu berechnen, dass der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG ermittelte steuerfreie Teil der Rente mit der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen nach der im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbaren Sterbetafel multipliziert wird5.

Bei der Berechnung des voraussichtlichen steuerfreien Teils der Rente sind künftige -zum Prognosezeitpunkt noch nicht absehbare- regelmäßige Rentenanpassungen außen vor zu lassen6

Dies bedeutet im Streitfall, dass sich der für die Prognose zugrunde zu legende jährliche steuerfreie Teil ergibt, wenn der Jahresbetrag der Rente des jeweiligen Jahres, aus dem der steuerfreie Anteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG abzuleiten ist (hier: 2019), um die zum Prognosezeitpunkt noch nicht vorhersehbare Rentenerhöhung (hier: von 3, 18% zum 01.07.2019) bereinigt wird. Die zu Beginn des Rentenbezugs im Jahr 2018 letztverfügbare Sterbetafel 2013/20157 weist für Frauen, die das 64. Lebensjahr vollendet haben, eine durchschnittliche Lebenserwartung von noch 21, 74 Jahren aus; bei Vollendung des 65. Lebensjahres beträgt der Wert 20, 90 Jahre (Differenz 0,84)). Bei interpolierender Betrachtungsweise8 belief sich die durchschnittliche statistische Lebenserwartung der 1954 geborenen Rentnerin zum Zeitpunkt des Rentenbeginns somit auf 21, 49 weitere Jahre.

 Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung in Anbetracht der gemeinsamen Höchstbeträge für sämtliche Arten von -steuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren- Vorsorgeaufwendungen für Veranlagungszeiträume bis 2004 gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind9. Dies zwingt zu dem Schluss, dass zumindest ein Teil der geleisteten Rentenversicherungsbeiträge im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuermindernd in Abzug gebracht wurde. Eine doppelte Besteuerung liegt daher noch ferner.

Die rechtlichen Einwendungen gegen die der ständigen Rechtsprechung des beschließenden Bundesfinanzhofs zugrunde liegenden Berechnungsmethode führen -sofern vorliegend überhaupt relevant- selbst bei einem rein summarischen Prüfungsmaßstab zu keinem anderen Ergebnis.

Dies gilt zuvorderst für die in Zweifel gezogene Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips. Der Bundesfinanzhof hat sich mit der Geltung jenes Prinzips wiederholt und eingehend zuletzt in seiner Entscheidung in HFR 2021, 648 auseinandergesetzt. Er hat hierbei -auch unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts10- erneut hervorgehoben, dass es im Hinblick auf die durch das AltEinkG eingeführte nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, reale oder nominelle Wertsteigerungen der Rentenbeiträge erstmals steuerlich zu erfassen11. Dies gilt nicht nur für die endgültige Ausgestaltung der nachgelagerten Besteuerung, sondern auch für die Übergangsregelung12.

Auch eine alternative Berechnung einer eventuellen doppelten Besteuerung anhand eines Vergleichs des relativen Anteils von aus versteuerten Beiträgen erdienten Renten-Entgeltpunkten (§ 63 Abs. 2 SGB VI) und dem gesetzlichen Steuerfreistellungsanteil der Rente überzeugt den Bundesfinanzhof aus mehreren Gründen nicht:

So ist bereits nicht nachvollziehbar, aus welchem zwingenden Grund bei der Überprüfung einer doppelten Besteuerung von Altersrenten anstelle der geleisteten Rentenbeiträge die erdienten Entgeltpunkte heranzuziehen sein sollen13. Hiergegen spricht schon, dass der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur an die Beiträge des Steuerpflichtigen, nicht aber an den Umrechnungswert gemäß § 63 Abs. 2 SGB VI anknüpft. Zudem belegt § 63 Abs. 1 SGB VI, dass sich die Höhe der Rente „vor allem“ nach dem Umfang der während des Erwerbslebens gezahlten Beiträge richtet; sie ist lohn- und beitragsbezogen ausgestaltet14. Die Umrechnung in Entgeltpunkte nach Abs. 2 der Vorschrift zeigt lediglich auf, welchen Wert die gezahlten Beiträge für die Rentenzahlung haben, indem der Arbeitsverdienst des Einzelnen in Relation zum Durchschnittseinkommen der zeitgleich Versicherten gesetzt wird15. Die Abhängigkeit des Rentenanspruchs von der Höhe der Beitragsleistungen wird durch diese Relativierung aber nicht grundsätzlich in Frage gestellt.

Durchgreifende Bedenken bestehen zudem am dogmatischen Ansatz einer solchen Berechnungsmethode. Die Methode unterstellt, dass jede Rentenzahlung in einen steuerpflichtigen und in einen steuerfreien Anteil zerfällt und daher in dem Umfang doppelt besteuert wird, in dem die steuerfreie Quote unter derjenigen der aus versteuerten Beiträgen erdienten Renten-Entgeltpunkte bleibt.

Diese Betrachtung beachtet nicht, dass das Konzept der nachgelagerten Besteuerung -konträr zum Leitbild der bis zum Jahr 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten- dem Grunde nach sämtliche Rentenzuflüsse in der Auszahlungsphase als steuerbar qualifiziert16. Die anteilige Steuerbefreiung für Renteneintrittsjahrgänge der gesetzlichen Übergangsphase zwischen 2005 und 2039 berücksichtigt lediglich, dass für jene Kohorte nur ein betragsmäßig begrenzter Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen in Anspruch genommen werden konnte17.

Darüber hinausgehend wäre es aber verfehlt, eine etwaige doppelte Besteuerung anhand einer rein statischen Verhältnisrechnung zu bestimmen. Diese Berechnung nimmt die statistisch wahrscheinliche Rentenbezugsdauer nicht in den Blick und kann daher keine prognostische Aussage dazu treffen, ob die laufzeitabhängige Höhe der steuerfreien Rentenzuflüsse die steuerbelasteten Beiträge zumindest kompensieren kann. Es handelt sich demnach -auch bei summarischer Beurteilung- nicht um eine geeignete Methode, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften zu überprüfen. Auf die vom Finanzgericht des Saarlands zutreffend aufgezeigten methodischen Berechnungsmängel18 kommt es daher nicht mehr an.

Unzutreffend; und vom beschließenden Bundesfinanzhof in dieser Weise auch zu keinem Zeitpunkt vertreten ist die Rechtsansicht, bei der Vergleichs- und Prognoseberechnung sei zusätzlich die jeweilige „Grenzsteuerbelastung“ in der Einzahlungs- und Auszahlungsphase zu berücksichtigen. Soweit sich hierfür auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs19 berufen wird, wird verkannt, dass die dortige Formulierung „steuerliche Belastung“ ersichtlich synonym zu „aus versteuertem Einkommen geleistet“ genutzt wurde20.

Abschließend durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt ist zudem, dass Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung nicht in die Vergleichs- und Prognoseberechnung einzubeziehen sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass jene Beiträge aus Sicht des rentenberechtigten Steuerpflichtigen gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei geleistet wurden; eine hierauf beruhende doppelte Besteuerung kann sich somit nicht ergeben21.

Der weitere Einwand, die statistisch höhere Lebenserwartung von Frauen gegenüber Männern führe bei Ersteren zu einer höheren Steuerlast und begründe deshalb eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung (Art. 3 GG), geht von vornherein ins Leere. Alterseinkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG werden -selbstredend- unabhängig vom Geschlecht besteuert.

Die vorliegend maßgebliche Berechnungsmethode berücksichtigt lediglich den -objektiven- Umstand, dass die statistisch erwiesene längere durchschnittliche Lebensdauer von Frauen zu einem entsprechend längeren Rentenbezug und konsequenterweise auch zu einem längeren Zeitraum, in dem ein Teil der Rentenzuflüsse steuerbefreit vereinnahmt werden kann, führt. Dies wiederum hat zwar zur Folge, dass bei der Höhe nach gleichen Rentenansprüchen männliche Rentenempfänger zeitlich eher als weibliche einer doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte ausgesetzt sein können. Die Annahme eines Verstosses sowohl gegen den allgemeinen (Art. 3 Abs. 1 GG) als auch gegen den speziellen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 3 GG blendet allerdings zu Unrecht ein wesentliches Differenzierungskriterium, nämlich die statistisch zu beurteilende Rentenbezugsdauer, aus.

Soweit schließlich erwägt wird, eine doppelte Besteuerung der Altersrente könne am ehesten durch die Unterstellung vermieden werden, dass die Zahlungen zu Beginn der Rente ausschließlich auf Beiträgen beruhten, die aus versteuertem Einkommen erbracht worden seien, liefe dies der eindeutigen gesetzlichen Regelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zuwider, nach der in jedem Jahr -d.h. bereits ab dem Jahr des Rentenbeginns- ein bestimmter steuerfreier Teilbetrag der Rente gewährt wird, die zugeflossenen Beträge im Übrigen aber der Besteuerung unterliegen22.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. August 2021 – X B 53/21 (AdV)

  1. zuletzt BFH, Urteile vom 19.05.2021 – X R 33/19, HFR 2021, 648, Rz 22, sowie vom 19.05.2021 – X R 20/19, HFR 2021, 659, Rz 48[]
  2. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.[]
  3. zuletzt BFH, Urteile vom 19.05.2021 – X R 33/19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2021, 648, Rz 22; und vom 19.05.2021 – X R 20/19, HFR 2021, 659, Rz 48; zuvor u.a. BFH, Urteile vom 21.06.2016 – X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 46; und vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69[]
  4. u.a. BFH, Urteile in HFR 2021, 648, Rz 22 und 24 ff.; in BFHE 254, 545, Rz 48, sowie in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 70 ff.; Bestätigung der BFH-Rechtsprechung durch BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; vgl. zudem bereits BT-Drs. 15/2150, 23[]
  5. ständige BFH-Rechtsprechung, zuletzt BFH, Urteile in HFR 2021, 648, Rz 34 ff.; sowie in HFR 2021, 659, Rz 54, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in HFR 2021, 659, Rz 56[]
  7. vgl. BMF, Schreiben vom 04.11.2016, BStBl I 2016, 1166[]
  8. vgl. hierzu BFH, Urteil in HFR 2021, 659, Rz 89[]
  9. zuletzt BFH, Urteile in HFR 2021, 648, Rz 86 ff., sowie in HFR 2021, 659, Rz 77 ff., jeweils m.w.N.[]
  10. BVerfG in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.[]
  11. BFH, a.a.O., dort Rz 24 ff. und 29; ebenso Finanzgericht Münster, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 – V 1985/19 E, DStR/E 2020, 730, Rz 18[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72, Rz 56[]
  13. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil in HFR 2021, 648, Rz 29; Beschluss des BVerfG in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.[]
  14. statt vieler Körner in Kasseler Kommentar, Sozialversicherungsrecht, § 63 SGB VI Rz 2[]
  15. vgl. Blüggel in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VI, 3. Aufl., § 63 Rz 17[]
  16. statt vieler BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.[]
  17. vgl. BT-Drs. 15/2150, 39[]
  18. FG Saarland, Beschluss vom 29.04.2021 – 3 – V 1023/21[]
  19. BFH, Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 52; und vom 06.04.2016 – X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 54[]
  20. vgl. dort jeweils Rz 53[]
  21. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55[]
  22. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 35[]

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