Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht bei geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (und damit auch bei einem in einer sol­chen Rechts­form betrie­be­nen geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds) mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, bei der die Ein­künf­te zunächst auf der Ebe­ne der Gesell­schaft zu ermit­teln und sodann auf die Gesell­schaf­ter zu ver­tei­len sind, muss die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht sowohl auf der Ebe­ne der Gesell­schaft als auch auf der Ebe­ne des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters gege­ben sein 1.

Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht bei geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds

Der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen nur sol­che posi­ti­ven oder nega­ti­ven Ein­künf­te, die unter eine der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG auf­ge­führ­ten Ein­kunfts­ar­ten fal­len. Steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­de Ein­künf­te sind – unab­hän­gig davon, ob es sich um Gewinn­ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Über­schus­s­ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) han­delt – nur gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­ner Tätig­keit beab­sich­tigt, auf Dau­er einen Gewinn bzw. Über­schuss zu erzie­len. Fehlt eine sol­che Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, liegt eine steu­er­lich unbe­acht­li­che pri­va­te Tätig­keit (sog. Lieb­ha­be­rei) vor 2.

Bezo­gen auf die Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bedeu­tet dies, dass eine Ver­miet­er­tä­tig­keit ein­kom­men­steu­er­recht­lich nur dann die­ser Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen ist, wenn die Absicht besteht, auf die Dau­er der Ver­mö­gens­nut­zung einen Total­über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len. Wert­stei­ge­run­gen in der Ver­mö­gens­sub­stanz blei­ben dabei unbe­rück­sich­tigt, weil bei den Über­schus­s­ein­künf­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nicht erfasst wer­den. Bei der Beur­tei­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Absicht hat, einen Total­über­schuss zu erzie­len, ist nicht auf die Dau­er der Nut­zungs­mög­lich­keit des Grund­stücks abzu­stel­len. Es kommt viel­mehr auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung durch den Nut­zen­den an 3.

Die Absicht, einen Total­über­schuss zu erzie­len, ist eine sog. inne­re Tat­sa­che, die, wie alle sich in der Vor­stel­lung von Men­schen abspie­len­den Vor­gän­ge, nur an Hand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann. Aus objek­ti­ven Umstän­den muss auf das Vor­lie­gen oder Feh­len der Absicht geschlos­sen wer­den, wobei ein­zel­ne Umstän­de einen Anscheins­be­weis (pri­ma-facie-Beweis) oder auch nur Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) lie­fern kön­nen 4. Die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht kann erst spä­ter ein­set­zen oder spä­ter weg­fal­len mit der Fol­ge, dass eine ein­kom­men­steu­er­lich rele­van­te Tätig­keit ent­spre­chend beginnt oder weg­fällt 5.

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­me­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über einen län­ge­ren Zeit­raum Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten nur, wenn auf Grund beson­de­rer Umstän­de der Beweis des ers­ten Anscheins oder objek­ti­ve Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) gegen das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen, z. B. bei Ver­mie­tung einer teil­wei­se selbst­ge­nutz­ten Feri­en­woh­nung, einer von Anfang an befris­te­ten Ver­mie­tung oder bei Fremd­fi­nan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten sowie anfal­len­der Schuld­zin­sen, ohne dass durch ein Finan­zie­rungs­kon­zept von vorn­her­ein deren Kom­pen­sa­ti­on durch spä­te­re posi­ti­ve Ergeb­nis­se vor­ge­se­hen ist 6. Gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (auf der Ebe­ne der Gesell­schaft und des Gesell­schaf­ters) spricht es auch, wenn sich ein Immo­bi­li­en­fonds der Mög­lich­keit bege­ben hat, ein Grund­stück zeit­lich unbe­grenzt zu nut­zen, weil er einem Drit­ten ein Ankaufs­recht ein­ge­räumt hat und fest­steht, dass nach der Kon­zep­ti­on des Fonds die­ser bis zum Zeit­punkt der mög­li­chen Aus­übung des Ankaufs­rechts aus­schließ­lich Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erzielt 7.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 22. Novem­ber 2008 – 17 K 846/​06 F

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.101986 – IX R 167/​83, BSt­Bl II 1987, 322; vom 07.04.1987 – IX R 103/​85, BSt­Bl II 1987, 707; vom 01.12.1987 – IX R 170/​83; vom 26.01.1988 – IX R 119/​83, BSt­Bl II 1988, 577[]
  2. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BSt­Bl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 24.02.1999 – X R 106/​95, BFH/​NV 1999, 1081, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 31.03.1987 – IX R 111/​96, BSt­Bl II 1987, 668 und 05.09.2000 – IX R 33/​97, BSt­Bl II 2000, 676[]
  4. BFH, Beschluss vom 12.06.1978 – GrS 1/​77, BSt­Bl II 1978, 620[]
  5. vgl. Gän­ger in Bordewin/​Brandt, EStG, § 21 Rz. 12 ff; BFH, Urteil vom 24.09.1985 – IX R 32/​80, BFH/​NV 1986, 449 m.w.N.[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urtei­le vom 19.04.2005 – IX R 15/​04, BSt­Bl II 2005, 754, m.w.N. zu den Aus­nah­me­fäl­len und vom 10.05.2007 – IX R 7/​07, BSt­Bl II 2007, 873[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 08.12.1998 – IX R 49/​95, BSt­Bl II 1999, 468[]