Überschußprognosse bei einer privaten Rentenversicherung

Im Rahmen der Überschussprognose für einen Rentenversicherungsvertrag, der nach dem Zeitpunkt der Einbringung des Entwurfs des AltEinkG in den Bundestag (9. Dezember 2003) abgeschlossen wurde, sind bereits die durch das AltEinkG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 herabgesetzten Ertragsanteile anzusetzen.

Überschußprognosse bei einer privaten Rentenversicherung

Auch die Erzielung von Einkünften aus Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG setzt die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Dabei ist die Einkunftserzielungsabsicht für jede Einkunftsquelle getrennt festzustellen. Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen ist, entspricht bei den Einkünften aus Leibrenten im Regelfall der Gesamtdauer der Vermögensnutzung. Einzubeziehen sind allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse, weil sich der Rentenberechtigte bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat1.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind bei einer Überschussprognose für private Rentenversicherungsverträge die durch das AltEinkG herabgesetzten Ertragsanteile zugrunde zu legen.

Für die Überschussprognosen sind die in der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG in der Fassung des AltEinkG genannten Ertragsanteile heranzuziehen.

Wie bereits ausgeführt, sind nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen im Rahmen der Überschussprognose unter Vertrauensschutzgesichtspunkten allein die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse maßgebend. Spätere Änderungen dieser Verhältnisse haben keinen Einfluss auf die Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige im maßgebenden Zeitpunkt des Eintritts seiner rechtlichen Bindung mit Einkunftserzielungsabsicht handelte.

Als Datum des „Vertragsschlusses“ ist der Tag anzusehen, an dem das Versicherungsunternehmen den vom Steuerpflichtigen jeweils für den einzelnen Versicherungsvertrag gestellten Antrag angenommen hat. Diese Annahme geschieht bei Versicherungsverträgen regelmäßig durch Ausstellung und Übersendung des Versicherungsscheins2.

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Diese rechtliche Beurteilung ist unter Vertrauensschutzgesichtspunkten schon deshalb unproblematisch, weil der Antragsteller dem Vertrag bis zwei Wochen nach dem Zeitpunkt, zu dem ihm der Versicherungsschein mit allen erforderlichen Anlagen zugegangen ist, ohne Angabe von Gründen widersprechen kann3. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Antragsteller daher rechtlich weder an seinen Antrag noch an den mit Zusendung des Versicherungsscheins vorläufig zustande gekommenen Vertrag gebunden. – V hatte den Kläger in allen vier von diesem unterzeichneten Antragsformularen auf dessen gesetzliches Widerspruchsrecht hingewiesen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist als steuerpflichtiger Ertragsanteil im Rahmen der Überschussprognose für die gesamte Vertragslaufzeit grundsätzlich derjenige Wert anzusetzen, der in der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gültigen Ertragsanteilstabelle ausgewiesen ist. Spätere Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn das Änderungsgesetz im Zeitpunkt des Vertragsschlusses entweder bereits verkündet war oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden hat, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen war4.
Die letztlich vom Gesetzgeber beschlossene neue Ertragsanteilstabelle war bereits im ursprünglichen Gesetzentwurf vom 09.12.20035 enthalten, dessen erste Lesung im Bundestag am 12.12.2003 stattfand6. Der Gesetzgeber hat die Absenkung der Ertragsanteile in diesem Entwurf damit begründet, dass der Diskontierungsfaktor für die Berechnung der Ertragsanteile in Reaktion auf die zu niedrige Besteuerung der Sozialversicherungsrenten in der Vergangenheit mehrfach erhöht worden sei. Da Sozialversicherungsrenten künftig von der Ertragsanteilsbesteuerung ausgenommen würden, könne für die Bestimmung der Ertragsanteile bei den verbleibenden, unter Doppelbuchst. bb fallenden Renten wieder ein zutreffender niedrigerer Diskontierungsfaktor herangezogen werden7. Aus dieser Begründung wird deutlich, dass es sich bei der Herabsetzung der Ertragsanteile um eine eher technische Änderung handelte, die eine systematisch gebotene Konsequenz aus der –wie auch immer im Detail zu gestaltenden– Herauslösung der Sozialversicherungsrenten aus der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung war. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens sind keine Änderungen an den in dieser Tabelle ausgewiesenen Ertragsanteilen oder an dem systematischen Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung in Bezug auf private Leibrentenverträge vorgenommen worden.

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Die im Gesetzgebungsverfahren ergangene Stellungnahme des Bundesrates vom 13.02.20048 enthielt zwar kritische Anmerkungen zu einigen Randbereichen der vom Bundestag angestrebten gesetzlichen Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte, stellte jedoch die grundsätzliche Systematik dieser Neuordnung nicht in Frage. Änderungswünsche hinsichtlich der im Gesetzentwurf enthaltenen neuen Ertragsanteilstabelle hat der Bundesrat nicht geäußert. Gleiches gilt für die vom Bundestags-Finanzausschuss am 28.01.2004 durchgeführte Sachverständigenanhörung. Auch in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses blieb die Ertragsanteilstabelle im Vergleich zum Gesetzentwurf unverändert9; im 36-seitigen Bericht des Finanzausschusses vom 29.04.2004 wird sie nur in einer einzigen Zeile erwähnt10, was erkennen lässt, dass der Finanzausschuss diese Änderung für unproblematisch hielt.

Der Bundesrat hat zwar am 14.05.2004 zu dem vom Bundestag beschlossenen AltEinkG den Vermittlungsausschuss angerufen11. Umstritten waren hierbei jedoch ausschließlich bestimmte Einschränkungen, die für private steuerbegünstigte Altersvorsorgeprodukte (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) gelten sollten, die Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die Vereinfachung der Regelungen zur Ermittlung des steuerfreien Anteils der unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallenden Renten während der Übergangsphase und der Dotierungsrahmen des § 3 Nr. 63 EStG. Von diesen Streitpunkten war weder die neue Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG noch der systematische Grundansatz des AltEinkG betroffen.

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Bei der Beurteilung der Frage, ob im maßgebenden Zeitpunkt der jeweiligen Vertragsschlüsse mit einem Gesetzesbeschluss hinsichtlich der Absenkung der Ertragsanteile zu rechnen war, ist auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber durch das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 2 BvL 17/9912 aufgrund der mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbaren Ungleichbehandlung der Bezieher von Versorgungsbezügen einerseits und der Sozialversicherungsrentner andererseits verpflichtet war, spätestens mit Wirkung zum 1.01.2005 eine Neuregelung zu treffen. Wenn der Gesetzgeber nicht das Außerkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen über die Besteuerung der Versorgungsbezüge hinnehmen wollte, musste er tätig werden. Im gesamten Gesetzgebungsverfahren stand daher nicht ernstlich zur Disposition der gesetzgebenden Körperschaften, ob es zu einer Neuregelung kommen würde. Auch das grundlegende Ziel dieser Neuregelung –die Gleichbehandlung von Versorgungsbezügen und Sozialversicherungsrenten– war aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vorgegeben. Daher war bereits im Zeitpunkt der im Streitfall maßgebenden Vertragsschlüsse erkennbar, dass es zu einer Herausnahme der Sozialversicherungsrenten aus der Ertragsanteilsbesteuerung –in welcher Form auch immer– kommen würde. Diese Herausnahme der Sozialversicherungsrenten brachte dann aber –in systematisch folgerichtiger und vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannter Weise– die Herabsetzung der Ertragsanteile für diejenigen Leibrenten mit sich, die auch in Veranlagungszeiträumen ab 2005 noch unter die Ertragsanteilsbesteuerung fallen sollten.

Schließlich hatte bereits die vom BMF im Anschluss an das vorgenannte BVerfG, Urteil einberufene Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen in ihrem Abschlussbericht vom 11.03.200313 die Herabsetzung der Ertragsanteile für den verbleibenden Anwendungsbereich der Ertragsanteilsbesteuerung empfohlen.

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In Übereinstimmung mit den vorstehenden Ausführungen hat der BFH auch in seiner Entscheidung zur Erhöhung der Ertragsanteile durch das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23.06.199314 die Erkennbarkeit der gesetzlichen Neuregelung im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bejaht, obwohl der Vertrag im dortigen Fall bereits kurz nach Einbringung dieses Gesetzes abgeschlossen worden war und zahlreiche andere Einzelpunkte des Gesetzes im politischen Raum umstritten waren15. Entscheidend für diese Beurteilung war, dass es sich hinsichtlich der Ertragsanteile ebenfalls um eine eher technische Änderung gehandelt hatte.

Das BVerfG hat zur Frage des Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen in seiner neueren Rechtsprechung Folgendes ausgeführt16: „Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Beschaffung von Informationen über laufende Gesetzgebungsverfahren sei den Steuerpflichtigen nicht zumutbar. Die Schwierigkeiten, Informationen über bereits im Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren zu erlangen, übersteigen die für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässlicher Orientierung über das geltende Einkommensteuerrecht nicht in erheblichem Ausmaß. Gerade im Zusammenhang mit speziellen Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht, zu denen Abfindungsvereinbarungen zählen, ist es zudem gebräuchlich, zweckmäßig und regelmäßig auch zumutbar, professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen.“

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Diese Äußerungen bezogen sich auf Änderungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, das im politischen Raum sehr umstritten war und bei dem während des Gesetzgebungsverfahrens eine Landtagswahl stattgefunden hatte, die letztlich zu einem Wechsel der politischen Mehrheit im Bundesrat geführt hat. Gleichwohl zerstört die Einbringung eines Gesetzentwurfs das bisher vorhandene Vertrauen auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung auch in einem solchen –beim AltEinkG hinsichtlich der Änderung der Ertragsanteilstabelle noch nicht einmal gegebenen– Fall. Die Erwägung des BVerfG, es sei gebräuchlich und zumutbar, im Zusammenhang mit Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen, gilt erst recht, wenn es –wie hier– um Vertragsabschlüsse geht, die in maßgebender Weise durch steuerliche Erwägungen motiviert waren und bei denen sogar der Vertragspartner steuerliche Hilfestellung zusagt.

Auf die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 09.05.200517 kann der Kläger seine Dispositionen schon deshalb nicht gestützt haben, weil diese Verwaltungsanweisung erst lange nach den hier zu beurteilenden Vertragsschlüssen –und auch lange nach Ablauf der Widerspruchsfristen zu den einzelnen Verträgen– ergangen ist. Im Übrigen wäre weder der Bundesfinanzhof an eine derartige Verwaltungsanweisung gebunden noch kann eine Anweisung für den Bereich der OFD Düsseldorf im föderalen System der Bundesrepublik Deutschland Bindungswirkung für den Bereich der niedersächsischen Finanzverwaltung beanspruchen18.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. April 2013 – X R 18/11

  1. zum Ganzen vgl. BFH, Urteile in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.3.; und vom 20.06.2006 – X R 3/06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II.1., m.w.N.[]
  2. so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 22.08.2002, BStBl I 2002, 827, Rz 8; vgl. auch § 5 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag in der zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden Vertragsschlüsse geltenden Fassung –VVG a.F.–; einen vergleichbaren Inhalt weist § 5 VVG in der seit dem 1.01.2008 geltenden Fassung –VVG n.F.– auf[]
  3. vgl. § 5a VVG a.F.; seit 1.01.2008 § 8 VVG n.F.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.4.b[]
  5. BT-Drs. 15/2150, 10[]
  6. Plenarprotokoll 15/83, 7283[]
  7. BT-Drs. 15/2150, 42[]
  8. BT-Drs. 15/2563, 8[]
  9. BT-Drs. 15/2986, 20[]
  10. BT-Drs. 15/3004, 3[]
  11. BT-Drs. 15/3160[]
  12. BVerfGE 105, 73[]
  13. BMF-Schriftenreihe, Heft 74, S. 28[]
  14. BGBl – I 1993, 944[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.4.b[]
  16. Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, unter C.II.1.a aa[]
  17. OFD, Verfügung vom 09.05.2005, FR 2005, 1057[]
  18. zum fehlenden Anspruch auf Gleichbehandlung durch unterschiedliche Verwaltungsträger vgl. auch BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 81/08, BFHE 226, 90, BStBl II 2011, 379, unter II.2.d cc bbb bbbb[]