Über­schuß­pro­gnos­se bei einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung

Im Rah­men der Über­schuss­pro­gno­se für einen Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trag, der nach dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Ent­wurfs des Alt­Ein­kG in den Bun­des­tag (9. Dezem­ber 2003) abge­schlos­sen wur­de, sind bereits die durch das Alt­Ein­kG mit Wir­kung ab dem 1. Janu­ar 2005 her­ab­ge­setz­ten Ertrags­an­tei­le anzu­set­zen.

Über­schuß­pro­gnos­se bei einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung

Auch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG setzt die Absicht vor­aus, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Betä­ti­gung oder Ver­mö­gens­nut­zung einen Total­über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erwirt­schaf­ten. Dabei ist die Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht für jede Ein­kunfts­quel­le getrennt fest­zu­stel­len. Der Zeit­raum, für den die Über­schuss­pro­gno­se vor­zu­neh­men ist, ent­spricht bei den Ein­künf­ten aus Leib­ren­ten im Regel­fall der Gesamt­dau­er der Ver­mö­gens­nut­zung. Ein­zu­be­zie­hen sind allein die im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses erkenn­ba­ren Ver­hält­nis­se, weil sich der Ren­ten­be­rech­tig­te bereits zu die­sem Zeit­punkt end­gül­tig gebun­den hat 1.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze sind bei einer Über­schuss­pro­gno­se für pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge die durch das Alt­Ein­kG her­ab­ge­setz­ten Ertrags­an­tei­le zugrun­de zu legen.

Für die Über­schuss­pro­gno­sen sind die in der Tabel­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG in der Fas­sung des Alt­Ein­kG genann­ten Ertrags­an­tei­le her­an­zu­zie­hen.

Wie bereits aus­ge­führt, sind nach den von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen im Rah­men der Über­schuss­pro­gno­se unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten allein die im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses erkenn­ba­ren Ver­hält­nis­se maß­ge­bend. Spä­te­re Ände­run­gen die­ser Ver­hält­nis­se haben kei­nen Ein­fluss auf die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge im maß­ge­ben­den Zeit­punkt des Ein­tritts sei­ner recht­li­chen Bin­dung mit Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht han­del­te.

Als Datum des "Ver­trags­schlus­ses" ist der Tag anzu­se­hen, an dem das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den vom Steu­er­pflich­ti­gen jeweils für den ein­zel­nen Ver­si­che­rungs­ver­trag gestell­ten Antrag ange­nom­men hat. Die­se Annah­me geschieht bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen regel­mä­ßig durch Aus­stel­lung und Über­sen­dung des Ver­si­che­rungs­scheins 2.

Die­se recht­li­che Beur­tei­lung ist unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten schon des­halb unpro­ble­ma­tisch, weil der Antrag­stel­ler dem Ver­trag bis zwei Wochen nach dem Zeit­punkt, zu dem ihm der Ver­si­che­rungs­schein mit allen erfor­der­li­chen Anla­gen zuge­gan­gen ist, ohne Anga­be von Grün­den wider­spre­chen kann 3. Bis zu die­sem Zeit­punkt ist der Antrag­stel­ler daher recht­lich weder an sei­nen Antrag noch an den mit Zusen­dung des Ver­si­che­rungs­scheins vor­läu­fig zustan­de gekom­me­nen Ver­trag gebun­den. – V hat­te den Klä­ger in allen vier von die­sem unter­zeich­ne­ten Antrags­for­mu­la­ren auf des­sen gesetz­li­ches Wider­spruchs­recht hin­ge­wie­sen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist als steu­er­pflich­ti­ger Ertrags­an­teil im Rah­men der Über­schuss­pro­gno­se für die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit grund­sätz­lich der­je­ni­ge Wert anzu­set­zen, der in der im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses gül­ti­gen Ertrags­an­teils­ta­bel­le aus­ge­wie­sen ist. Spä­te­re Ände­run­gen sind nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn das Ände­rungs­ge­setz im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses ent­we­der bereits ver­kün­det war oder sich zwar noch im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren befun­den hat, mit einem ent­spre­chen­den Geset­zes­be­schluss durch die zustän­di­gen Staats­or­ga­ne aber zu rech­nen war 4.
Die letzt­lich vom Gesetz­ge­ber beschlos­se­ne neue Ertrags­an­teils­ta­bel­le war bereits im ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wurf vom 09.12.2003 5 ent­hal­ten, des­sen ers­te Lesung im Bun­des­tag am 12.12.2003 statt­fand 6. Der Gesetz­ge­ber hat die Absen­kung der Ertrags­an­tei­le in die­sem Ent­wurf damit begrün­det, dass der Dis­kon­tie­rungs­fak­tor für die Berech­nung der Ertrags­an­tei­le in Reak­ti­on auf die zu nied­ri­ge Besteue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten in der Ver­gan­gen­heit mehr­fach erhöht wor­den sei. Da Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten künf­tig von der Ertrags­an­teils­be­steue­rung aus­ge­nom­men wür­den, kön­ne für die Bestim­mung der Ertrags­an­tei­le bei den ver­blei­ben­den, unter Dop­pel­buchst. bb fal­len­den Ren­ten wie­der ein zutref­fen­der nied­ri­ge­rer Dis­kon­tie­rungs­fak­tor her­an­ge­zo­gen wer­den 7. Aus die­ser Begrün­dung wird deut­lich, dass es sich bei der Her­ab­set­zung der Ertrags­an­tei­le um eine eher tech­ni­sche Ände­rung han­del­te, die eine sys­te­ma­tisch gebo­te­ne Kon­se­quenz aus der –wie auch immer im Detail zu gestal­ten­den– Her­aus­lö­sung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten aus der bis­he­ri­gen Ertrags­an­teils­be­steue­rung war. Im wei­te­ren Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens sind kei­ne Ände­run­gen an den in die­ser Tabel­le aus­ge­wie­se­nen Ertrags­an­tei­len oder an dem sys­te­ma­ti­schen Anwen­dungs­be­reich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung in Bezug auf pri­va­te Leib­ren­ten­ver­trä­ge vor­ge­nom­men wor­den.

Die im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ergan­ge­ne Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes vom 13.02.2004 8 ent­hielt zwar kri­ti­sche Anmer­kun­gen zu eini­gen Rand­be­rei­chen der vom Bun­des­tag ange­streb­ten gesetz­li­chen Neu­ord­nung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te, stell­te jedoch die grund­sätz­li­che Sys­te­ma­tik die­ser Neu­ord­nung nicht in Fra­ge. Ände­rungs­wün­sche hin­sicht­lich der im Gesetz­ent­wurf ent­hal­te­nen neu­en Ertrags­an­teils­ta­bel­le hat der Bun­des­rat nicht geäu­ßert. Glei­ches gilt für die vom Bun­des­tags-Finanz­aus­schuss am 28.01.2004 durch­ge­führ­te Sach­ver­stän­di­gen­an­hö­rung. Auch in der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses blieb die Ertrags­an­teils­ta­bel­le im Ver­gleich zum Gesetz­ent­wurf unver­än­dert 9; im 36-sei­ti­gen Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 29.04.2004 wird sie nur in einer ein­zi­gen Zei­le erwähnt 10, was erken­nen lässt, dass der Finanz­aus­schuss die­se Ände­rung für unpro­ble­ma­tisch hielt.

Der Bun­des­rat hat zwar am 14.05.2004 zu dem vom Bun­des­tag beschlos­se­nen Alt­Ein­kG den Ver­mitt­lungs­aus­schuss ange­ru­fen 11. Umstrit­ten waren hier­bei jedoch aus­schließ­lich bestimm­te Ein­schrän­kun­gen, die für pri­va­te steu­er­be­güns­tig­te Alters­vor­sor­ge­pro­duk­te (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) gel­ten soll­ten, die Besteue­rung von Erträ­gen aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die Ver­ein­fa­chung der Rege­lun­gen zur Ermitt­lung des steu­er­frei­en Anteils der unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG fal­len­den Ren­ten wäh­rend der Über­gangs­pha­se und der Dotie­rungs­rah­men des § 3 Nr. 63 EStG. Von die­sen Streit­punk­ten war weder die neue Ertrags­an­teils­ta­bel­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG noch der sys­te­ma­ti­sche Grund­an­satz des Alt­Ein­kG betrof­fen.

Bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob im maß­ge­ben­den Zeit­punkt der jewei­li­gen Ver­trags­schlüs­se mit einem Geset­zes­be­schluss hin­sicht­lich der Absen­kung der Ertrags­an­tei­le zu rech­nen war, ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber durch das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99 12 auf­grund der mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­ba­ren Ungleich­be­hand­lung der Bezie­her von Ver­sor­gungs­be­zü­gen einer­seits und der Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner ande­rer­seits ver­pflich­tet war, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1.01.2005 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Wenn der Gesetz­ge­ber nicht das Außer­kraft­tre­ten der gesetz­li­chen Bestim­mun­gen über die Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge hin­neh­men woll­te, muss­te er tätig wer­den. Im gesam­ten Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren stand daher nicht ernst­lich zur Dis­po­si­ti­on der gesetz­ge­ben­den Kör­per­schaf­ten, ob es zu einer Neu­re­ge­lung kom­men wür­de. Auch das grund­le­gen­de Ziel die­ser Neu­re­ge­lung –die Gleich­be­hand­lung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten– war aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den bereits vor­ge­ge­ben. Daher war bereits im Zeit­punkt der im Streit­fall maß­ge­ben­den Ver­trags­schlüs­se erkenn­bar, dass es zu einer Her­aus­nah­me der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten aus der Ertrags­an­teils­be­steue­rung –in wel­cher Form auch immer– kom­men wür­de. Die­se Her­aus­nah­me der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten brach­te dann aber –in sys­te­ma­tisch fol­ge­rich­ti­ger und vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich aner­kann­ter Wei­se– die Her­ab­set­zung der Ertrags­an­tei­le für die­je­ni­gen Leib­ren­ten mit sich, die auch in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2005 noch unter die Ertrags­an­teils­be­steue­rung fal­len soll­ten.

Schließ­lich hat­te bereits die vom BMF im Anschluss an das vor­ge­nann­te BVerfG, Urteil ein­be­ru­fe­ne Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen in ihrem Abschluss­be­richt vom 11.03.2003 13 die Her­ab­set­zung der Ertrags­an­tei­le für den ver­blei­ben­den Anwen­dungs­be­reich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung emp­foh­len.

In Über­ein­stim­mung mit den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen hat der BFH auch in sei­ner Ent­schei­dung zur Erhö­hung der Ertrags­an­tei­le durch das Gesetz zur Umset­zung des Föde­ra­len Kon­so­li­die­rungs­pro­gramms vom 23.06.1993 14 die Erkenn­bar­keit der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses bejaht, obwohl der Ver­trag im dor­ti­gen Fall bereits kurz nach Ein­brin­gung die­ses Geset­zes abge­schlos­sen wor­den war und zahl­rei­che ande­re Ein­zel­punk­te des Geset­zes im poli­ti­schen Raum umstrit­ten waren 15. Ent­schei­dend für die­se Beur­tei­lung war, dass es sich hin­sicht­lich der Ertrags­an­tei­le eben­falls um eine eher tech­ni­sche Ände­rung gehan­delt hat­te.

Das BVerfG hat zur Fra­ge des Ver­trau­ens­schut­zes bei Geset­zes­än­de­run­gen in sei­ner neue­ren Recht­spre­chung Fol­gen­des aus­ge­führt 16: "Mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ wer­den geplan­te Geset­zes­än­de­run­gen öffent­lich. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch im Fol­ge­jahr unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, die Beschaf­fung von Infor­ma­tio­nen über lau­fen­de Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren sei den Steu­er­pflich­ti­gen nicht zumut­bar. Die Schwie­rig­kei­ten, Infor­ma­tio­nen über bereits im Bun­des­tag in Gang gesetz­te Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu erlan­gen, über­stei­gen die für den durch­schnitt­li­chen Steu­er­pflich­ti­gen bestehen­den Pro­ble­me ver­läss­li­cher Ori­en­tie­rung über das gel­ten­de Ein­kom­men­steu­er­recht nicht in erheb­li­chem Aus­maß. Gera­de im Zusam­men­hang mit spe­zi­el­len Ver­trags­ab­schlüs­sen von eini­gem wirt­schaft­li­chen Gewicht, zu denen Abfin­dungs­ver­ein­ba­run­gen zäh­len, ist es zudem gebräuch­lich, zweck­mä­ßig und regel­mä­ßig auch zumut­bar, pro­fes­sio­nel­le Bera­tung über deren steu­er­li­che Fol­gen in Anspruch zu neh­men."

Die­se Äuße­run­gen bezo­gen sich auf Ände­run­gen durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002, das im poli­ti­schen Raum sehr umstrit­ten war und bei dem wäh­rend des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens eine Land­tags­wahl statt­ge­fun­den hat­te, die letzt­lich zu einem Wech­sel der poli­ti­schen Mehr­heit im Bun­des­rat geführt hat. Gleich­wohl zer­stört die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs das bis­her vor­han­de­ne Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer gesetz­li­chen Rege­lung auch in einem sol­chen –beim Alt­Ein­kG hin­sicht­lich der Ände­rung der Ertrags­an­teils­ta­bel­le noch nicht ein­mal gege­be­nen– Fall. Die Erwä­gung des BVerfG, es sei gebräuch­lich und zumut­bar, im Zusam­men­hang mit Ver­trags­ab­schlüs­sen von eini­gem wirt­schaft­li­chen Gewicht pro­fes­sio­nel­le Bera­tung über deren steu­er­li­che Fol­gen in Anspruch zu neh­men, gilt erst recht, wenn es –wie hier– um Ver­trags­ab­schlüs­se geht, die in maß­ge­ben­der Wei­se durch steu­er­li­che Erwä­gun­gen moti­viert waren und bei denen sogar der Ver­trags­part­ner steu­er­li­che Hil­fe­stel­lung zusagt.

Auf die Ver­fü­gung der OFD Düs­sel­dorf vom 09.05.2005 17 kann der Klä­ger sei­ne Dis­po­si­tio­nen schon des­halb nicht gestützt haben, weil die­se Ver­wal­tungs­an­wei­sung erst lan­ge nach den hier zu beur­tei­len­den Ver­trags­schlüs­sen –und auch lan­ge nach Ablauf der Wider­spruchs­fris­ten zu den ein­zel­nen Ver­trä­gen– ergan­gen ist. Im Übri­gen wäre weder der Bun­des­fi­nanz­hof an eine der­ar­ti­ge Ver­wal­tungs­an­wei­sung gebun­den noch kann eine Anwei­sung für den Bereich der OFD Düs­sel­dorf im föde­ra­len Sys­tem der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land Bin­dungs­wir­kung für den Bereich der nie­der­säch­si­schen Finanz­ver­wal­tung bean­spru­chen 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – X R 18/​11

  1. zum Gan­zen vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 515, BSt­Bl II 2006, 228, unter II.3.; und vom 20.06.2006 – X R 3/​06, BFHE 214, 185, BSt­Bl II 2006, 870, unter II.1., m.w.N.[]
  2. so auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen –BMF– vom 22.08.2002, BSt­Bl I 2002, 827, Rz 8; vgl. auch § 5 des Geset­zes über den Ver­si­che­rungs­ver­trag in der zum Zeit­punkt der hier zu beur­tei­len­den Ver­trags­schlüs­se gel­ten­den Fas­sung –VVG a.F. – ; einen ver­gleich­ba­ren Inhalt weist § 5 VVG in der seit dem 1.01.2008 gel­ten­den Fas­sung –VVG n.F.– auf[]
  3. vgl. § 5a VVG a.F.; seit 1.01.2008 § 8 VVG n.F.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 207, 515, BSt­Bl II 2006, 228, unter II.4.b[]
  5. BT-Drs. 15/​2150, 10[]
  6. Ple­nar­pro­to­koll 15/​83, 7283[]
  7. BT-Drs. 15/​2150, 42[]
  8. BT-Drs. 15/​2563, 8[]
  9. BT-Drs. 15/​2986, 20[]
  10. BT-Drs. 15/​3004, 3[]
  11. BT-Drs. 15/​3160[]
  12. BVerfGE 105, 73[]
  13. BMF-Schrif­ten­rei­he, Heft 74, S. 28[]
  14. BGBl – I 1993, 944[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 515, BSt­Bl II 2006, 228, unter II.4.b[]
  16. Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 1/​03, 57, 58/​06, BVerfGE 127, 31, unter C.II.1.a aa[]
  17. OFD, Ver­fü­gung vom 09.05.2005, FR 2005, 1057[]
  18. zum feh­len­den Anspruch auf Gleich­be­hand­lung durch unter­schied­li­che Ver­wal­tungs­trä­ger vgl. auch BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 81/​08, BFHE 226, 90, BSt­Bl II 2011, 379, unter II.2.d cc bbb bbbb[]