Über­tra­gung des Betreu­ungs­frei­be­tra­ges – nach Voll­jäh­rig­keit des Kin­des

Die Über­tra­gung des Betreu­ungs­frei­be­tra­ges ist nur bis zur Voll­jäh­rig­keit des Kin­des mög­lich.

Über­tra­gung des Betreu­ungs­frei­be­tra­ges – nach Voll­jäh­rig­keit des Kin­des

Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind des Steu­er­pflich­ti­gen ein Frei­be­trag von 2.184 € für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des (Kin­der­frei­be­trag) sowie ein Frei­be­trag von 1.320 € für Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf (BEA-Frei­be­trag) des Kin­des vom Ein­kom­men abge­zo­gen.

Die Frei­be­trä­ge für Kin­der bil­den neben dem Kin­der­geld die wesent­li­chen Kom­po­nen­ten des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs. Das Gesetz unter­schei­det zwei ver­schie­de­ne Arten von Frei­be­trä­gen, den Kin­der­frei­be­trag, der das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum abde­cken soll und BEA-Frei­be­trag, der Bedarfs­la­gen jen­seits des Exis­tenz­mi­ni­mums aus­glei­chen soll.

Das Gesetz ermög­licht in § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auf Antrag eines Eltern­teils, den Kin­der­frei­be­trag des ande­ren Eltern­teil auf ihn zu über­tra­gen, wenn er, nicht jedoch der ande­re Eltern­teil sei­ner Unter­halts­pflicht gegen­über dem Kind für das Kalen­der­jahr im Wesent­li­chen nach­kommt oder der ande­re Eltern­teil man­gels Leis­tungs­fä­hig­keit nicht unter­halts­pflich­tig ist. Die Vor­schrift betrifft nicht den BEA-Frei­be­trag, des­sen Über­tra­gung in § 32 Abs. 6 Sät­ze 8, 9 gere­gelt ist. Der BEA-Frei­be­trag folgt nicht zwangs­läu­fig dem Kin­der­frei­be­trag 1.

Nach § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wird nur bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern der Frei­be­trag für BEA über­tra­gen. Die Über­tra­gung des Frei­be­trags für voll­jäh­ri­ge Kin­der ist gesetz­lich nicht mög­lich 2, so dass es auch dann, wenn einer der Eltern­tei­le dies­be­züg­lich kei­ne Unter­halts­auf­wen­dun­gen trägt, bei einer hälf­ti­gen Zuord­nung des Frei­be­trags für den BEA bleibt.

Zwar mag es aus Grün­den der Wah­rung des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips durch­aus erwä­gens­wert sein, die Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­trags, der das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des abdeckt, sowie die des Frei­be­trags für BEA an iden­ti­sche gesetz­li­che Vor­aus­set­zun­gen zu knüp­fen. Aller­dings for­dert der steu­er­li­che Abzug des im Jahr 1999 durch das Fami­li­en­för­de­rungs­ge­setz 3 ein­ge­führ­ten Frei­be­trags für BEA nicht den Nach­weis, dass der jewei­li­ge Eltern­teil tat­säch­lich dem­entspre­chen­den Auf­wand getra­gen hat 4. Des­halb ist die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, bei­den Eltern­tei­len unab­hän­gig von der Erfül­lung der Unter­halts­pflich­ten eine (wei­te­re) steu­er­li­che Ent­las­tung für den BEA zukom­men zu las­sen, nach Ansicht des Gerichts fol­ge­rich­tig und mit dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­ein­bar. Zudem bewegt sich der Gesetz­ge­ber auch noch im Rah­men zuläs­si­ger Typi­sie­rung, wenn er bei der ‑aus­nahms­wei­se mög­li­chen- Über­tra­gung des Frei­be­trags für BEA für Min­der­jäh­ri­ge an die mel­de­recht­li­che Erfas­sung des Kin­des anknüpft und hier­mit unter­stellt, dass der in die­sem Lebens­ab­schnitt vor­der­grün­dig bestehen­de Betreu­ungs- und Erzie­hungs­be­darf grund­sätz­lich von dem Eltern­teil geleis­tet wird, in des­sen Haus­halt das Kind gemel­det ist.

Im Hin­blick dar­auf, dass die Frei­be­trags­ge­wäh­rung kei­ne tat­säch­li­chen Unter­halts­auf­wen­dun­gen vor­aus­setzt, kann dage­gen im Rah­men typi­sie­ren­der Betrach­tung bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern, bei denen der Aus­bil­dungs­be­darf in den Vor­der­grund tritt, eine Über­tra­gung auf den Eltern­teil, in des­sen Woh­nung das (voll­jäh­ri­ge) Kind gemel­det ist, nicht erfol­gen. Denn die Bezug­nah­me auf den mel­de­recht­li­chen Sta­tus lässt ‑anders als bei Betreu­ungs- und Erzie­hungs­leis­tun­gen- vom Grund­satz her kei­ne Schlüs­se dar­auf zu, wel­cher Eltern­teil den Aus­bil­dungs­be­darf des Kin­des deckt 5. Auch nach den EStR 2014 R 32.13 Abs. 4 Sät­ze 4 und 6 ist eine Über­tra­gung in dem Kalen­der­jahr, indem das Kind das 18. Lebens­jahr voll­endet, nur für den Teil des Jah­res mög­lich, in dem das Kind noch min­der­jäh­rig ist.

Nach § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG wird bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern der dem Eltern­teil, in des­sen Woh­nung das Kind nicht gemel­det ist, zuste­hen­de BEA-Frei­be­trag auf Antrag des ande­ren Eltern­teils auf die­sen über­tra­gen, wenn bei dem Eltern­paar die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Absatz 1 Satz 1 nicht vor­lie­gen. Nach Satz 9 die­ser Vor­schrift schei­det eine Über­tra­gung nach Satz 8 aus, wenn der Über­tra­gung wider­spro­chen wird, weil der Eltern­teil, bei dem das Kind nicht gemel­det ist, Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten trägt oder das Kind regel­mä­ßig in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind ein BEA-Frei­be­trag von 1.320?€ vom Ein­kom­men abge­zo­gen. Der Gesetz­ge­ber typi­siert im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs den Bedarf, der unab­hän­gig von tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen steu­er­lich berück­sich­tigt wird 6. Er geht dabei davon aus, dass der Bedarf jen­seits des säch­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums sich unter­schied­lich zusam­men­setzt und z.?B. bei klei­nen Kin­dern mehr als Betreu­ungs- und Erzie­hungs­be­darf in Erschei­nung tritt, wäh­rend in spä­te­ren Lebens­jah­ren die Aus­bil­dung im Vor­der­grund steht. Der Frei­be­trag ist für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind abzu­zie­hen, unab­hän­gig davon, ob ein dadurch aus­zu­glei­chen­der Bedarf über­haupt im Ansatz ent­ste­hen kann 7.

Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Kin­des­be­treu­ung i.?S.?v. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind alle Auf­wen­dun­gen für die Betreu­ung, Erzie­hung oder Aus­bil­dung. Auch Auf­wen­dun­gen für die Unter­brin­gung am Wochen­en­de, gemein­sa­me Urlau­be u.?ä. sind daher zu berück­sich­ti­gen. Das Gesetz ver­langt nicht, dass der Eltern­teil, der der Über­tra­gung wider­spricht, in einem wesent­li­chen Umfang der­ar­ti­ge Kos­ten getra­gen hat; eben­so wie bei der Kin­der­be­treu­ung ist jedoch eine nur unwe­sent­li­che nicht aus­rei­chend 8. Nach dem BMF, Schrei­ben vom 28.06.2013 9 genü­gen kurz­zei­ti­ge, anlass­be­zo­ge­ne Kon­tak­te nicht. Auch der Eltern­teil kann wider­spre­chen, der kei­ne wesent­li­chen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten trägt, der aber in einem nicht nur unwe­sent­li­chen Umfang betreut. Das Gesetz über­nimmt die vom BVerfG vor­ge­nom­me­ne Gleich­set­zung von Auf­wand, der sich in einer mone­tä­ren Belas­tung aus­drückt, und unent­gelt­lich, in eige­ner Per­son erbrach­ter Betreu­ungs­leis­tung 8. Regel­mä­ßi­ger Umgang an Wochen­en­den und in den Feri­en reicht aus 10.

Das Merk­mal der regel­mä­ßi­gen Betreu­ung in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 9 Alter­na­ti­ve 2 EStG ist im Gesetz nicht näher erläu­tert. Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist ein nicht nur gele­gent­li­cher Umgang mit dem Kind maß­ge­bend, der erken­nen las­se, dass der Eltern­teil die Betreu­ung mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit wahr­neh­me, d.h. fort­dau­ernd und immer wie­der in Kon­takt zu dem Kind ste­he. Bei nur kurz­zei­ti­gem, anlass­be­zo­ge­nem Kon­takt (z.B. zum Geburts­tag, zu Weih­nach­ten und zu Ostern) lie­ge eine Betreu­ung in unwe­sent­li­chem Umfang vor. Von einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang der Betreu­ung eines Kin­des sei typi­scher­wei­se aus­zu­ge­hen, wenn eine gericht­li­che oder außer­ge­richt­li­che Ver­ein­ba­rung über einen regel­mä­ßi­gen Umgang an Wochen­en­den und in den Feri­en vor­ge­legt wer­de 11. Die­ser Stand­punkt wird im Fach­schrift­tum weit­ge­hend geteilt 12. In Anleh­nung an § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ("wesent­li­cher Unter­halts­bei­trag") soll hier­bei ein Betreu­ungs­an­teil von unge­fähr 25 % oder durch­schnitt­lich zwei von sie­ben Tagen in der Woche genü­gen 13; aus­rei­chend sei jeden­falls regel­mä­ßig die Wahr­neh­mung des Umgangs­rechts 14 oder eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Betreu­ung 15.

Nach Auf­fas­sung des BFH kann das Merk­mal einer regel­mä­ßi­gen Betreu­ung ins­be­son­de­re dann als erfüllt ange­se­hen wer­den, wenn sich ein min­der­jäh­ri­ges Kind ent­spre­chend eines ‑übli­cher­wei­se für einen län­ge­ren Zeit­raum im Vor­aus fest­ge­leg­ten- weit­ge­hend gleich­mä­ßi­gen Betreu­ungs­rhyth­mus tat­säch­lich in der ver­ein­bar­ten Abfol­ge bei dem Eltern­teil, bei dem es nicht gemel­det ist, auf­hält 15. Ob die­ser Eltern­teil sein min­der­jäh­ri­ges Kind auch in einem nicht unwe­sent­li­chen Umfang betreut, erfor­dert eine Gesamt­schau unter Wür­di­gung aller objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Die Beur­tei­lung kann hier­bei von einer Viel­zahl nach Lage des Fal­les natur­ge­mäß auch unter­schied­lich zu gewich­ten­den Fak­to­ren abhän­gen. Die­se sind ins­be­son­de­re die Häu­fig­keit und Län­ge der Kon­tak­te zwi­schen dem wider­spre­chen­den Eltern­teil und dem Kind, die ihrer­seits durch das Alter des Kin­des und die Distanz zwi­schen den Wohn­or­ten des Eltern­paa­res beein­flusst wer­den. Aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung hat der BFH dabei grund­sätz­lich kei­ne Beden­ken, bei einem zeit­li­chen Betreu­ungs­an­teil von jähr­lich durch­schnitt­lich 10 % im Regel­fall das Merk­mal einer Betreu­ung in einem "nicht unwe­sent­li­chen Umfang" als erfüllt anzu­se­hen, wobei wei­te­re Indi­zi­en in die­sem Fall im Übri­gen regel­mä­ßig ver­nach­läs­sigt wer­den kön­nen 15.

Schles­wig ‑Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 8. Juni 2018 – 2 K 46/​17

  1. Sel­der in Blü­mich, EStG, 140. Aufl.2018, § 32 Rn. 128[]
  2. vgl. Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 20.09.2013 4 K 4588/​11 E, EFG 2013, 1917; Jach­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32 Rdnr. D 31; Loschel­der in Schmidt, EStG, 36. Aufl.2017, § 32 Rn. 94; Grön­ke-Rei­mann in Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG, § 32 Rdnr. 189[]
  3. BGBl I 1999, 2552[]
  4. BT-Drs. 14/​1513, Sei­te 14; Jach­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑FGM, EStG, § 32 Rdnr. A 43 m.w.N.[]
  5. vgl. Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 20.09.2013 4 K 4588/​11 E, EFG 2013, 1917; Jach­mann in K/​S/​M, EStG, § 32 Rn. D 31 m.w.N.[]
  6. BT-Drs. 14/​6160 S. 13[]
  7. Sel­der in Blü­mich, EStG, 140. Aufl.2018, § 32 Rn. 134[]
  8. BFH, Urteil vom 08.11.2017 – III R 2/​16, BSt­Bl II 2018, 266[][]
  9. BSt­Bl I 2013, 845 Tz. 9[]
  10. EStR 32.13 Abs. 4 S. 3; Sel­der in Blü­mich, EStG, 140. Aufl.2018, § 32 Rn. 152[]
  11. vgl. BMF, Schrei­ben vom 28.06.2013, BSt­Bl I 2013, 845, Rz 9[]
  12. vgl. z.B. Grön­ke-Rei­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR, § 32 EStG Rz 192; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 32 Rz 946; Blümich/​Selder, § 32 EStG Rz 152[]
  13. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 32 Rz 92[]
  14. vgl. HHR/Grön­ke-Rei­mann, § 32 EStG Rz 192[]
  15. BFH, Urteil vom 08.11.2017 – III R 2/​16, BFH/​NV 2018, 558[][][]