Über­tra­gung stil­ler Reser­ven auf land­wirt­schaft­li­ches Anla­ge­ver­mö­gen

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen – ver­ein­facht gesagt – bei der Ver­äu­ße­rung von Immo­bi­li­en die bei der Ver­äu­ße­rung eigent­lich auf­zu­de­cken­den stil­len Reser­ven auf eine ande­re Immo­bi­lie über­tra­gen, die sie im glei­chen Jahr anschaf­fen, § 6b EStG.

Über­tra­gung stil­ler Reser­ven auf land­wirt­schaft­li­ches Anla­ge­ver­mö­gen

Die Über­tra­gung einer sol­cher­ma­ßen gemäß § 6b EStG gebil­de­ten Rück­la­ge ist nach einem aku­tel­len Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts auch auf land- und forst­wirt­schaft­li­ches Anla­ge­ver­mö­gen mög­lich.

Nach § 6b Abs. 1, 3 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die wie der Klä­ger ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln, unter wei­te­ren hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen bei der Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden und Gebäu­den im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den und bis zur Höhe die­ser Rück­la­ge einen Betrag von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten Wirt­schafts­gü­tern abzie­hen.

Nach § 6b Abs. 4 S. 2 EStG ist der Abzug einer nach § 6b Abs. 1, 3 EStG gebil­de­ten Rück­la­ge bei Wirt­schaft­gü­tern, die zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren oder der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen, aber nicht zuläs­sig, wenn der Gewinn bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­trie­bes ent­stan­den ist. Zwar spricht der ein­deu­ti­ge Geset­zes­wort­laut für die Auf­fas­sung des Beklag­ten, dass eine Über­tra­gung der Rück­la­ge auf den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Klä­gers nicht in Betracht kommt.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt teilt aber unter Berück­sich­ti­gung des in der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs zum Aus­druck kom­men­den gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens die Auf­fas­sung der Klä­ger, dass im Streit­fall die Vor­schrift abwei­chend von ihrem Wort­laut unter Beach­tung des mit ihr ver­folg­ten Zwecks im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on dahin­ge­hend zu inter­pre­tie­ren ist, dass eine Über­tra­gung der im Gewer­be­be­trieb ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven auf zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren­den Wirt­schaft­gü­tern zuläs­sig ist, wenn der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt.

Unter Ein­be­zie­hung der Begrün­dung zu § 6b Abs. 4 S. 2 EStG im Ent­wurf des Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1964 1 ist das Finanz­ge­richt der Auf­fas­sung, dass der Rege­lungs­in­halt des § 6b Abs. 4 S. 2 EStG über den nach sei­nem Wort­laut erkenn­ba­ren Geset­zes­zweck hin­aus­geht. In der Begrün­dung wird aus­schließ­lich auf die gewer­be­steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der Über­tra­gung von stil­len Reser­ven abge­stellt, ohne dass dies in der Rege­lung selbst zum Aus­druck kommt, so dass eine den Wort­laut ein-schrän­ken­de Aus­le­gung gebo­ten erscheint 2.

In der Geset­zes­be­grün­dung zu § 6 b Abs. 4 Satz I 1 Ziff. 3 und Satz 2 EStG wird zunächst dar­ge­legt, dass die Neu­tra­li­sie­rung von Gewin­nen, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ent­ste­hen, sich nicht nur auf die Ein­kom­men­steu­er, son­dern auch auf die Gewer­be­steu­er aus­wir­ke, weil ohne die Rege­lung des § 6b EStG auch Gewer­be­steu­er nach dem Gewer­be­er­trag aus­ge­löst wer­de. Weil die Über­tra­gung die­ser stil­len Reser­ven auf Wirt­schafts­gü­ter einer Betriebs­stät­te, deren Gewin­ne nicht von der Gewer­be­steu­er erfasst sei­en, zur Fol­ge habe, dass sich auch die stil­len Reser­ven nicht mehr auf die Gewer­be­steu­er aus­wirk­ten, wer­de des­halb durch Absatz 4 Satz 1 Ziff. 3 bestimmt, dass auf­ge­deck­te stil­le Reser­ven nicht auf Anla­ge­gü­ter einer Betriebs­stät­te im Aus­land über­tra­gen wer­den könn­ten. Im anschlie­ßen­den Satz wird wei­ter aus­ge­führt, dass "aus den glei­chen Erwä­gun­gen in Absatz 4 Satz 2 bestimmt (wird), dass stil­le Reser­ven, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­trie­bes auf­ge­deckt wor­den sind, nicht auf Wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wer­den kön­nen, die zu einem Betrieb einer ande­ren Ein­kunfts­art gehö­ren. Dage­gen ist die Über­tra­gung stil­ler Reser­ven, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs oder eines Betriebs im Rah­men der Ein­kunfts­art „selb­stän­di­ge Arbeit" auf­ge­deckt wor­den sind, auf Wirt­schafts­gü­ter ande­rer Betrie­be im Rah­men die­ser Ein­kunfts­ar­ten oder auf Wirt­schafts­gü­ter eines Gewer­be­be­triebs eben­so zuläs­sig wie die Über­tra­gung der bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Gewer­be­be­triebs des Steu­er­pflich­ti­gen" 3. Die­ser Begrün­dung ent­nimmt das Nds. Finanz­ge­richt in Über­ein­stim­mung mit der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum, dass die Rege­lung nur ver­hin­dern soll, dass ein gewerb­li­cher Ver­äu­ße­rungs­ge­winn end­gül­tig der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wird 4. Ein ande­rer Zweck lässt sich die­ser Rege­lung nicht ent­neh­men.

Da der bei der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­trie­bes im Gan­zen erziel­te Gewinn nicht dem Gewer­be­er­trag hin­zu­zu­rech­nen ist 5 und damit auch nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt, kann die Gewer­be­steu­er durch die Über­tra­gung stil­ler Reser­ven auf Ersatz­wirt­schafts­gü­ter gemäß § 6 b EStG auch nicht ver­lo­ren gehen. Aus die­sem Grund legt das Finanz­ge­richt die Vor­schrift abwei­chend von ihrem Wort­laut dahin aus, dass Gewin­ne, die aus der Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­trie­bes resul­tie­ren und nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, von dem Über­tra­gungs­ver­bot nach § 6b Abs. 4 S. 2 EStG nicht erfasst wer­den.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 3. Juni 2009 – 4 K 12096/​05

  1. "Ent­wurf des Geset­zes zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, des Kör­per­schafts­steu­er­ge­set­zes, des Spar-Prä­mi­en­ge­set­zes, des Woh­nungs­bau-Prä­mi­en­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 19. Juni 1964", BT-Drs. IV/​2400[]
  2. so auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 26. Okto­ber 1993, 2 K 2169/​92 EFG 1994, 615[]
  3. BT-Drs. IV/​2400, S. 64[]
  4. so auch Schmidt/​Glanegger EStG Kom­men­tar 28. Aufl. (2009) § 6b Rz. 77; Frotscher/​Siewert, EStG Kom­men­tar 137. Lfg. § 6b Rz. 119; Heger in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Kom­men­tar zum EStG, § 6b E 43; Mar­chal in Herrmann/​Heuer/​Raupach Kom­men­tar zum EStG und KStG, EStG § 6b Anm. E 142; Blümich/​Schlenker EStG Kom­men­tar, § 6b Rz. 221[]
  5. st. Rspr., BFH, Urteil vom 3. Febru­ar 1994 III R 23/​89, BFHE 174, 372, BSt­Bl II 1994, 709[]