Umschich­tun­gen bei der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Schich­tet ein Ver­mö­gens­über­neh­mer das über­las­se­ne Ver­mö­gen in nicht aus­rei­chend ertrag­brin­gen­de Wirt­schafts­gü­ter um, sind die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen auch dann nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn die Betei­lig­ten die geschul­de­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an die Erträ­ge der neu erwor­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de anpas­sen 1.

Umschich­tun­gen bei der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hier­zu hat die Recht­spre­chung ent­spre­chen­de Grund­sät­ze ent­wi­ckelt und in dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Juli 1990 2 sowie der nach­fol­gen­de Recht­spre­chung 3 auch dog­ma­tisch begrün­det.

Die anläss­lich einer Ver­mö­gens­über­ga­be zur Vor­weg­nah­me der Erb­fol­ge ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen (pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­te) unter­schei­den sich von Unter­halts­leis­tun­gen im Sin­ne von § 12 Nr. 1 EStG "durch ihre Cha­rak­te­ri­sie­rung als vor­be­hal­te­ne Ver­mö­gens­er­trä­ge; sie ent­hal­ten auch des­halb kei­ne Zuwen­dun­gen des Ver­mö­gens­über­neh­mers auf­grund frei­wil­lig begrün­de­ter Rechts­pflicht im Sin­ne von § 12 Nr. 2 EStG". Die­se Aus­sa­ge im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 wird u.a. wie folgt erläu­tert: "Denn die steu­er­recht­li­che Zurech­nung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu den wie­der­keh­ren­den Bezü­gen und Son­der­aus­ga­ben beruht auf dem Umstand, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber in Gestalt der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen typi­scher­wei­se Erträ­ge sei­nes Ver­mö­gens vor­be­hält, die nun­mehr aller­dings vom Ver­mö­gens­über­neh­mer erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen." Dem Beschluss liegt mit­hin die ent­schei­dungs­lei­ten­de Vor­stel­lung zugrun­de, dass der Über­ge­ber das Ver­mö­gen ähn­lich wie beim Nieß­brauchs­vor­be­halt ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die ihm nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­tra­gen hat.

Dies hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 5 bekräf­tigt: "Maß­ge­ben­des Kri­te­ri­um für die Fra­ge, ob ein Wirt­schafts­gut Gegen­stand einer unent­gelt­li­chen Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein kann, ist die Ver­gleich­bar­keit mit dem Vor­be­halts­nieß­brauch. Die Ver­mö­gens­über­ga­be muss sich so dar­stel­len, dass die vom Über­neh­mer zuge­sag­ten Leis­tun­gen –obwohl sie von ihm erwirt­schaf­tet wer­den müs­sen– als zuvor vom Über­ge­ber vor­be­hal­te­ne –abge­spal­te­ne– Net­to­er­trä­ge vor­stell­bar sind." Wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen, die nicht aus den erziel­ba­ren Net­to­er­trä­gen des über­nom­me­nen Ver­mö­gens gezahlt wer­den kön­nen, sind nicht als dau­ern­de Last abzieh­bar. Sie sind Ent­gelt für das über­nom­me­ne Ver­mö­gen 6.

Hin­sicht­lich der Art des über­ge­be­nen Ver­mö­gens, das Grund­la­ge für die Ver­ein­ba­rung von als dau­ern­de Last anzu­er­ken­nen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sein kann, hat­te die frü­he­re Recht­spre­chung zwi­schen der Über­ga­be von Geld­ver­mö­gen und den unter der Bezeich­nung "exis­tenz­si­chernd" zusam­men­ge­fass­ten Ver­mö­gens­ar­ten unter­schie­den. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist seit dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 ent­fal­len, weil nach der jün­ge­ren Recht­spre­chung wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen nur dann als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar bzw. als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG steu­er­bar sind, wenn sie aus den Net­to­er­trä­gen des über­las­se­nen Ver­mö­gens bestrit­ten wer­den kön­nen. Seit­her ist Geld­ver­mö­gen, das vor der Ände­rung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20. Dezem­ber 2007 8 über­tra­gen wur­de und vom Ver­mö­gens­über­neh­mer ertrag­brin­gend ange­legt wird, den unter der Bezeich­nung "exis­tenz­si­chernd" zusam­men­ge­fass­ten Ver­mö­gens­ar­ten gleich­ge­stellt.

Im Urteil in BFHE 209, 302 9 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass eine als Son­der­aus­ga­be abzieh­ba­re dau­ern­de Last dadurch begrün­det wer­den kann, dass über­ge­be­nes Geld- oder Wert­pa­pier­ver­mö­gen ver­ein­ba­rungs­ge­mäß zur Til­gung von Schul­den ver­wen­det wird, die auf der Anschaf­fung oder Her­stel­lung von ertrag­brin­gen­dem Ver­mö­gen (auch einem eigen­ge­nutz­ten Ein­fa­mi­li­en­haus) beru­hen. Die Finanz­ver­wal­tung folgt dem nicht; sie wen­det die­se recht­li­che Aus­sa­ge über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus mit der Begrün­dung nicht an, erspar­te Zin­sen gehör­ten nicht zu den Erträ­gen 10.

Schließ­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof 11 erkannt, dass neben der bis­lang von der Recht­spre­chung aner­kann­ten Mög­lich­keit, ertrag­lo­ses Ver­mö­gen in Abspra­che mit dem Über­ge­ber in aus­rei­chend ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen umzu­schich­ten 12, auch die Umschich­tung einer aus­rei­chend ertrag­brin­gen­den Wirt­schafts­ein­heit in ande­res aus­rei­chend ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen grund­sätz­lich zuläs­sig ist. Die­se Form der Umschich­tung ist nicht an die Zustim­mung des Ver­mö­gens­über­ge­bers, sei es in Form einer gene­rel­len Gestat­tung im Über­ga­be­ver­trag oder in einer spä­te­ren ergän­zen­den Rege­lung, gebun­den. Dem Prin­zip der genera­tio­nen­über­grei­fen­den "Per­p­etu­ie­rung" des Über­ge­ber­ver­mö­gens als Leit­ge­dan­ken der Ver­mö­gens­über­ga­be 13 ist genügt, wenn nach der Umschich­tung in das Reinves­ti­ti­ons­gut die zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wei­ter­hin auf der Grund­la­ge des Über­ga­be­ver­trags an den Über­ge­ber erbracht wer­den. Vor­aus­set­zung einer sol­chen Umschich­tung ist, dass mit dem Reinves­ti­ti­ons­gut genü­gend Net­to­er­trä­ge erwirt­schaf­tet wer­den, um die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu decken.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob er sich den Beden­ken der Finanz­ver­wal­tung, die Berück­sich­ti­gung erspar­ter pri­va­ter Schuld­zin­sen des Über­neh­mers in Form einer dau­ern­den Last wür­de die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung miss­ach­ten, die den Abzug pri­va­ter Schuld­zin­sen abge­schafft habe, jeden­falls dann anschlie­ßen könn­te, wenn nicht –wie vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hof 14 ent­schie­den– Geld- oder Wert­pa­pier­ver­mö­gen über­ge­ben und zur Schul­den­til­gung ver­wen­det, son­dern ein im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­ge­nes Betriebs­grund­stück ver­äu­ßert und mit dem Erlös u.a. ein der Finan­zie­rung eines pri­vat genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses die­nen­des Dar­le­hen abge­löst wird.

Die in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ab Juli 2003 an die Eltern des Klä­gers gezahl­ten wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen sind schon des­halb nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, weil die Klä­ger das über­ge­be­ne Ver­mö­gen nicht in aus­rei­chend ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen umge­schich­tet haben. Die Ver­trags­än­de­rung zum 30. Juni 2003, mit der die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen auf monat­lich 1.000 € her­ab­ge­setzt wur­den, kann nicht berück­sich­tigt wer­den. Spä­tes­tens mit die­ser Ver­trags­än­de­rung dien­te der Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag nicht mehr der Ver­sor­gung der Eltern des Klä­gers; die­se Ver­trags­än­de­rung ließ den auf die dau­er­haf­te Ver­sor­gung der Eltern gerich­te­ten Rechts­bin­dungs­wil­len ent­fal­len.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen steu­er­recht­lich nur anzu­er­ken­nen, wenn die Ver­trä­ge bür­ger­lich-recht­lich wirk­sam ver­ein­bart wor­den sind und sowohl die Gestal­tung als auch die Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen. Fehlt es inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz und kön­nen zivil­recht­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten steu­er­recht­lich miss­braucht wer­den, so ist es im Inter­es­se einer effek­ti­ven Miss­brauchs­be­kämp­fung gebo­ten und zuläs­sig, an den Beweis des Ver­trags­ab­schlus­ses und an den Nach­weis der Ernst­lich­keit von Ver­trags­ge­stal­tun­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len 15. Die beson­de­ren Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung bil­den Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) bei der im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu tref­fen­den Ent­schei­dung, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erzie­len von Ein­künf­ten ste­hen oder dem nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) zuge­hö­rig sind 16. Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Dabei kann ein­zel­nen Beweis­an­zei­chen je nach Lage des Falls im Rah­men der Gesamt­be­trach­tung eine unter­schied­li­che Bedeu­tung zukom­men. Dem­entspre­chend schließt nicht jede Abwei­chung vom Übli­chen not­wen­di­ger­wei­se die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus 17. Die­se Recht­spre­chung ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 18. Sie trägt den inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sät­zen und der dar­aus resul­tie­ren­den Gefahr des steu­er­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten durch nahe Ange­hö­ri­ge Rech­nung.

Die Funk­ti­on des Fremd­ver­gleichs in Fäl­len der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen unter­schei­det sich von der­je­ni­gen des Fremd­ver­gleichs bei sons­ti­gen Ver­trags­ver­hält­nis­sen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen: Bei Letz­te­ren geht es um die Fra­ge, ob eine Ver­ein­ba­rung in dem ein­kom­men­steu­er­recht­lich vor­aus­ge­setz­ten sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mit dem nach § 12 EStG unbe­acht­li­chen pri­va­ten Bereich steht 19. Der Fremd­ver­gleich dient der alter­na­ti­ven Zuord­nung eines Wert­flus­ses zu sei­nem steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Rechts­grund ("cau­sa").

Die­se Zuord­nungs­ent­schei­dung ent­fällt bei der Aner­ken­nung einer dau­ern­den Last. Denn die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sind nach der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik (Ein­lei­tungs­satz des § 10 Abs. 1 EStG) ohne­hin stets pri­vat ver­an­lasst: Der Ver­mö­gens­über­ge­ber erhält Unter­halts­leis­tun­gen, die im Anwen­dungs­be­reich der pri­va­ten Ver­sor­gungs­ren­te (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG) steu­er­lich begüns­tigt sind. Der Ver­mö­gens­über­neh­mer erhält nach dem Wil­len der Betei­lig­ten "wenigs­tens teil­wei­se eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung" 20, was unter Frem­den aus­ge­schlos­sen wäre. Durch den bei Ver­sor­gungs­ver­trä­gen anzu­stel­len­den "Fremd­ver­gleich" sol­len des­halb sol­che Ver­trä­ge, denen bei­de Par­tei­en –durch äuße­re Merk­ma­le erkenn­bar– recht­li­che Bin­dungs­wir­kung bei­mes­sen, von Ver­ein­ba­run­gen abge­grenzt wer­den, die zwar der äuße­ren Form nach als bin­dend erschei­nen, für die Par­tei­en selbst jedoch den Cha­rak­ter der Belie­big­keit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen oppor­tun erscheint. Ent­schei­dend ist des­halb, ob die Ver­trags­par­tei­en mit dem erfor­der­li­chen Rechts­bin­dungs­wil­len han­deln 21 und die­sen bei­be­hal­ten. Auch wenn es in der Rechts­na­tur eines Ver­sor­gungs­ver­trags begrün­det liegt, dass die Ver­trags­part­ner auf eine geän­der­te Bedarfs­la­ge des Ver­mö­gens­über­ge­bers oder eine ver­än­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­mö­gens­über­neh­mers ange­mes­sen reagie­ren kön­nen, steht es ihnen nicht frei zu ent­schei­den, ob und in wel­chem Umfang sie ihren Ver­trags­pflich­ten nach­kom­men wol­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2010 – X R 55/​09

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 38/​06, BFHE 229, 163[]
  2. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847[]
  3. BFH, Beschluss vom 13.09.2000 – X R 147/​96, BFHE 193, 121, BSt­Bl II 2001, 175; BFH (GrS), Beschlüs­se vom 12.05.2003 – GrS 1/​00, BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95; und GrS 2/​00, BFHE 202, 477, BSt­Bl II 2004, 100; zuletzt BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 38/​06, BFHE 229, 163[]
  4. in BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847[]
  5. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  7. in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  8. BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  9. = BSt­Bl II 2007, 103[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 16.09.2004 – IV C 3 ‑S 2255- 354/​04, BSt­Bl I 2004, 922, Tz 21 letz­ter Absatz, das nach Tz 81 des BMF-Schrei­bens vom 11.03.2010 – IV C 3‑S 2221/​09/​10004, BSt­Bl I 2010, 227, inso­weit wei­ter­hin anwend­bar ist[]
  11. in BFH, Urteil in BFHE 229, 163[]
  12. vgl. dazu BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 209, 302, BSt­Bl II 2007, 103[]
  14. in BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. den BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – IX R 46/​08, BFHE 225, 112[]
  17. BFH, Urteil vom 14.05.2003 – X R 14/​99, BFH/​NV 2003, 1547[]
  18. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.11.2002 – 2 BvR 483/​00, HFR 2003, 171[]
  19. BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 14/​01, BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826[]
  20. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 205, 261, BSt­Bl II 2004, 826[]