Umschichtungen bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

Schichtet ein Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen in nicht ausreichend ertragbringende Wirtschaftsgüter um, sind die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Beteiligten die geschuldeten Versorgungsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Vermögensgegenstände anpassen¹.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung entsprechende Grundsätze entwickelt und in dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 5. Juli 1990² sowie der nachfolgende Rechtsprechung³ auch dogmatisch begründet.

Die anlässlich einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen (private Versorgungsrente) unterscheiden sich von Unterhaltsleistungen im Sinne von § 12 Nr. 1 EStG „durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten auch deshalb keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht im Sinne von § 12 Nr. 2 EStG“. Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs⁴ wird u.a. wie folgt erläutert: „Denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.“ Dem Beschluss liegt mithin die entscheidungsleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat.

Dies hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs⁵ bekräftigt: „Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen –obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen– als zuvor vom Übergeber vorbehaltene –abgespaltene– Nettoerträge vorstellbar sind.“ Wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen⁶.

Hinsichtlich der Art des übergebenen Vermögens, das Grundlage für die Vereinbarung von als dauernde Last anzuerkennenden Versorgungsleistungen sein kann, hatte die frühere Rechtsprechung zwischen der Übergabe von Geldvermögen und den unter der Bezeichnung „existenzsichernd“ zusammengefassten Vermögensarten unterschieden. Diese Differenzierung ist seit dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs⁷ entfallen, weil nach der jüngeren Rechtsprechung wiederkehrende Leistungen nur dann als Sonderausgaben abziehbar bzw. als wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sind, wenn sie aus den Nettoerträgen des überlassenen Vermögens bestritten werden können. Seither ist Geldvermögen, das vor der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007⁸ übertragen wurde und vom Vermögensübernehmer ertragbringend angelegt wird, den unter der Bezeichnung „existenzsichernd“ zusammengefassten Vermögensarten gleichgestellt.

Im Urteil in BFHE 209, 302⁹ hatte der Bundesfinanzhof auch entschieden, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last dadurch begründet werden kann, dass übergebenes Geld- oder Wertpapiervermögen vereinbarungsgemäß zur Tilgung von Schulden verwendet wird, die auf der Anschaffung oder Herstellung von ertragbringendem Vermögen (auch einem eigengenutzten Einfamilienhaus) beruhen. Die Finanzverwaltung folgt dem nicht; sie wendet diese rechtliche Aussage über den entschiedenen Einzelfall hinaus mit der Begründung nicht an, ersparte Zinsen gehörten nicht zu den Erträgen¹⁰.

Schließlich hat der Bundesfinanzhof¹¹ erkannt, dass neben der bislang von der Rechtsprechung anerkannten Möglichkeit, ertragloses Vermögen in Absprache mit dem Übergeber in ausreichend ertragbringendes Vermögen umzuschichten¹², auch die Umschichtung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes ausreichend ertragbringendes Vermögen grundsätzlich zulässig ist. Diese Form der Umschichtung ist nicht an die Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der generationenübergreifenden „Perpetuierung“ des Übergebervermögens als Leitgedanken der Vermögensübergabe¹³ ist genügt, wenn nach der Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden. Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob er sich den Bedenken der Finanzverwaltung, die Berücksichtigung ersparter privater Schuldzinsen des Übernehmers in Form einer dauernden Last würde die gesetzgeberische Entscheidung missachten, die den Abzug privater Schuldzinsen abgeschafft habe, jedenfalls dann anschließen könnte, wenn nicht –wie vom Großen Senat des Bundesfinanzhof¹⁴ entschieden– Geld- oder Wertpapiervermögen übergeben und zur Schuldentilgung verwendet, sondern ein im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragenes Betriebsgrundstück veräußert und mit dem Erlös u.a. ein der Finanzierung eines privat genutzten Einfamilienhauses dienendes Darlehen abgelöst wird.

Die in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ab Juli 2003 an die Eltern des Klägers gezahlten wiederkehrenden Leistungen sind schon deshalb nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil die Kläger das übergebene Vermögen nicht in ausreichend ertragbringendes Vermögen umgeschichtet haben. Die Vertragsänderung zum 30. Juni 2003, mit der die Versorgungsleistungen auf monatlich 1.000 € herabgesetzt wurden, kann nicht berücksichtigt werden. Spätestens mit dieser Vertragsänderung diente der Vermögensübergabevertrag nicht mehr der Versorgung der Eltern des Klägers; diese Vertragsänderung ließ den auf die dauerhafte Versorgung der Eltern gerichteten Rechtsbindungswillen entfallen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Vertragsabschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen¹⁵. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind¹⁶. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falls im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus¹⁷. Diese Rechtsprechung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden¹⁸. Sie trägt den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch nahe Angehörige Rechnung.

Die Funktion des Fremdvergleichs in Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich von derjenigen des Fremdvergleichs bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen: Bei Letzteren geht es um die Frage, ob eine Vereinbarung in dem einkommensteuerrechtlich vorausgesetzten sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften (§ 2 Abs. 1, § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mit dem nach § 12 EStG unbeachtlichen privaten Bereich steht¹⁹. Der Fremdvergleich dient der alternativen Zuordnung eines Wertflusses zu seinem steuerrechtlich maßgebenden Rechtsgrund („causa“).

Diese Zuordnungsentscheidung entfällt bei der Anerkennung einer dauernden Last. Denn die Versorgungsleistungen sind nach der gesetzlichen Systematik (Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG) ohnehin stets privat veranlasst: Der Vermögensübergeber erhält Unterhaltsleistungen, die im Anwendungsbereich der privaten Versorgungsrente (§§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, 22 Nr. 1 EStG) steuerlich begünstigt sind. Der Vermögensübernehmer erhält nach dem Willen der Beteiligten „wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung“²⁰, was unter Fremden ausgeschlossen wäre. Durch den bei Versorgungsverträgen anzustellenden „Fremdvergleich“ sollen deshalb solche Verträge, denen beide Parteien –durch äußere Merkmale erkennbar– rechtliche Bindungswirkung beimessen, von Vereinbarungen abgegrenzt werden, die zwar der äußeren Form nach als bindend erscheinen, für die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint. Entscheidend ist deshalb, ob die Vertragsparteien mit dem erforderlichen Rechtsbindungswillen handeln²¹ und diesen beibehalten. Auch wenn es in der Rechtsnatur eines Versorgungsvertrags begründet liegt, dass die Vertragspartner auf eine geänderte Bedarfslage des Vermögensübergebers oder eine veränderte Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers angemessen reagieren können, steht es ihnen nicht frei zu entscheiden, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2010 – X R 55/09

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 38/06, BFHE 229, 163[↩]
2. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847[↩]
3. BFH, Beschluss vom 13.09.2000 – X R 147/96, BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175; BFH (GrS), Beschlüsse vom 12.05.2003 – GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; und GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100; zuletzt BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 38/06, BFHE 229, 163[↩]
4. in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847[↩]
5. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[↩]
6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[↩]
7. in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[↩]
8. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
9. = BStBl II 2007, 103[↩]
10. BMF, Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 -S 2255- 354/04, BStBl I 2004, 922, Tz 21 letzter Absatz, das nach Tz 81 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010 – IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, insoweit weiterhin anwendbar ist[↩]
11. in BFH, Urteil in BFHE 229, 163[↩]
12. vgl. dazu BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103[↩]
14. in BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95[↩]
15. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. den BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34[↩]
16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – IX R 46/08, BFHE 225, 112[↩]
17. BFH, Urteil vom 14.05.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547[↩]
18. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.11.2002 – 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171[↩]
19. BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826[↩]
20. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826[↩]