Umschich­tun­gen im Rah­men der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Wird Ver­mö­gen etwa auf die Kin­der übetra­gen und von die­sen im Gegen­zug die Zah­lung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­spro­chen, so sind die­se Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, solan­ge sie aus dem Ertrag des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens gedeckt wer­den kön­nen, für die Zah­lung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen also nicht der über­tra­ge­ne Ver­mö­gens­stamm ange­grif­fen wer­den muss.

Umschich­tun­gen im Rah­men der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen

Wer­den wesent­li­che Tei­le einer über­tra­ge­nen Sach­ge­samt­heit nach der Ver­mö­gens­über­ga­be ver­äu­ßert, ist anhand einer neu­en Ertrags­pro­gno­se zu prü­fen, ob die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wei­ter­hin von den Net­to­er­trä­gen des ver­blei­ben­den Ver­mö­gens gedeckt wer­den.

Wird ertrag­lo­ses in ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen in Abspra­che mit dem Über­ge­ber umge­schich­tet, kann der durch­schnitt­li­che jähr­li­che Ertrag des erwor­be­nen Ver­mö­gens ab der Umschich­tung aus den Erträ­gen des Umschich­tungs­jah­res und der bei­den Fol­ge­jah­re ermit­telt wer­den. Dies gilt auch, wenn erst­mals im zwei­ten Jahr nach der Umschich­tung ein Ertrag erwirt­schaf­tet wird und daher fest­steht, dass im Umschich­tungs­jahr und im ers­ten Fol­ge­jahr die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen aus der Ver­mö­gens­sub­stanz gezahlt wor­den sind.

Die Umschich­tung von ertrag­brin­gen­dem in ande­res ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen nach der Ver­mö­gens­über­ga­be ist zuläs­sig. Sie setzt weder eine Gestat­tung im Über­ga­be­ver­trag noch eine geson­der­te Abre­de mit dem Über­ge­ber anläss­lich der Umschich­tung vor­aus. Der durch­schnitt­li­che jähr­li­che Ertrag des Reinves­ti­ti­ons­guts ist grund­sätz­lich aus den Erträ­gen des Umschich­tungs­jah­res und der bei­den Fol­ge­jah­re zu ermit­teln.

Zu den der Art nach ertrag­brin­gen­den Wirt­schafts­ein­hei­ten gehört nicht Wohn­ei­gen­tum, das einem Ange­hö­ri­gen unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wird.

Bei einer Umschich­tung bleibt es bei dem Grund­satz, dass Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ins­ge­samt nur unter der Vor­aus­set­zung als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, dass der Ertrag des über­ge­be­nen bzw. umge­schich­te­ten Ver­mö­gens die Leis­tun­gen abdeckt.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung sind auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­de Ren­ten und dau­ern­de Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben, als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Haupt­an­wen­dungs­fall der in vol­lem Umfang abzieh­ba­ren dau­ern­den Last und der steu­er­ba­ren wie­der­keh­ren­den Bezü­ge sind Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die in sach­li­chem Zusam­men­hang mit einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag ver­ein­bart wor­den sind. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in meh­re­ren Beschlüs­sen 1 zu den Vor­aus­set­zun­gen und Rechts­fol­gen der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen umfas­send Stel­lung genom­men 2. Die Rechts­auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist im "Vier­ten Ren­ten­er­lass" 3 ver­öf­fent­licht.

In Umschich­tungs­fäl­len wird von der Finanz­ver­wal­tung für das erwor­be­ne Ver­mö­gen gene­rell der durch­schnitt­li­che Ertrag aus dem Jahr der Ver­mö­gensum­schich­tung und den bei­den fol­gen­den Jah­ren her­an­ge­zo­gen 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für die ver­ein­ba­rungs­ge­mä­ße Umschich­tung ertrag­lo­sen (Geld-)Vermögens in ertrag­brin­gen­des Ver­mö­gen bis­her ver­langt, dass für die Zukunft aus­rei­chend hohe Net­to­er­trä­ge zu erwar­ten sei­en 5. Die­ser Nach­weis gelingt nach den Aus­sa­gen im BFH-Urteil in BFHE 206, 400 6 wenn die durch­schnitt­li­chen Erträ­ge des Umschich­tungs­jah­res und der bei­den Fol­ge­jah­re aus­rei­chen, um die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen zu erbrin­gen und die für eine Ver­bes­se­rung der Ertrags­la­ge spre­chen­den Umstän­de im Zeit­punkt der Über­ga­be des ertrag­lo­sen Ver­mö­gens kon­kret bestimm­bar sind. Glei­ches gilt zudem, wenn land­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen nicht in eine ande­re Wirt­schafts­ein­heit umge­schich­tet wird, son­dern ein oder meh­re­re ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter des über­ge­be­nen Betriebs von erheb­li­chem Gewicht ver­äu­ßert wer­den.

Ein­zu­be­zie­hen in die Ertrags­pro­gno­se sind die lau­fen­den durch­schnitt­li­chen Net­to­er­trä­ge 7 des zurück­be­hal­te­nen land­wirt­schaft­li­chen Rest­be­triebs. Unab­hän­gig von der Art der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft ist der Ver­äu­ße­rungs­er­lös für den Grund und Boden (die Acker­kru­me) nicht in die Ertrags­pro­gno­se ein­zu­be­zie­hen. Nach Abschn. 99 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003, auf die der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs im Beschluss in BFHE 202, 464 8 Bezug nimmt, sind außer­or­dent­li­che Ereig­nis­se nicht bei der Ermitt­lung des durch­schnitt­li­chen Ertrags zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. März 2010 – X R 38/​06

  1. BFH, Beschlüe vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847; in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95; und vom 12.05.2003 – GrS 2/​00, BFHE 202, 477, BSt­Bl II 2004, 100[]
  2. vgl. zur Schil­de­rung der Rechts­ent­wick­lung auch BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 10.11.1999 – X R 46/​97, BFHE 189, 497, BSt­Bl II 2000, 188[]
  3. BMF, Schrei­ben vom 11.03.2010, BSt­Bl I 2010, 227[]
  4. vgl. Tz. 26 und 31 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2004, 922[]
  5. BFH, Urtei­le vom 16.06.2004 – X R 22/​99, BFHE 206, 400, BSt­Bl II 2004, 1053; und X R 50/​01, BFHE 207, 114, BSt­Bl II 2005, 130[]
  6. BFHE 206, 400 = BSt­Bl II 2004, 1053[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]
  8. BFHE 202, 464 = BSt­Bl II 2004, 95[]