Umschichtungen im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

Wird Vermögen etwa auf die Kinder übetragen und von diesen im Gegenzug die Zahlung von Versorgungsleistungen versprochen, so sind diese Versorgungsleistungen im Rahmen der Einkommensteuer als Sonderausgaben abziehbar, solange sie aus dem Ertrag des übertragenen Vermögens gedeckt werden können, für die Zahlung der Versorgungsleistungen also nicht der übertragene Vermögensstamm angegriffen werden muss.

Umschichtungen im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

Werden wesentliche Teile einer übertragenen Sachgesamtheit nach der Vermögensübergabe veräußert, ist anhand einer neuen Ertragsprognose zu prüfen, ob die Versorgungsleistungen weiterhin von den Nettoerträgen des verbleibenden Vermögens gedeckt werden.

Wird ertragloses in ertragbringendes Vermögen in Absprache mit dem Übergeber umgeschichtet, kann der durchschnittliche jährliche Ertrag des erworbenen Vermögens ab der Umschichtung aus den Erträgen des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre ermittelt werden. Dies gilt auch, wenn erstmals im zweiten Jahr nach der Umschichtung ein Ertrag erwirtschaftet wird und daher feststeht, dass im Umschichtungsjahr und im ersten Folgejahr die Versorgungsleistungen aus der Vermögenssubstanz gezahlt worden sind.

Die Umschichtung von ertragbringendem in anderes ertragbringendes Vermögen nach der Vermögensübergabe ist zulässig. Sie setzt weder eine Gestattung im Übergabevertrag noch eine gesonderte Abrede mit dem Übergeber anlässlich der Umschichtung voraus. Der durchschnittliche jährliche Ertrag des Reinvestitionsguts ist grundsätzlich aus den Erträgen des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre zu ermitteln.

Zu den der Art nach ertragbringenden Wirtschaftseinheiten gehört nicht Wohneigentum, das einem Angehörigen unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird.

Bei einer Umschichtung bleibt es bei dem Grundsatz, dass Versorgungsleistungen insgesamt nur unter der Voraussetzung als Sonderausgaben abziehbar sind, dass der Ertrag des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens die Leistungen abdeckt.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat in mehreren Beschlüssen1 zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umfassend Stellung genommen2. Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist im “Vierten Rentenerlass”3 veröffentlicht.

In Umschichtungsfällen wird von der Finanzverwaltung für das erworbene Vermögen generell der durchschnittliche Ertrag aus dem Jahr der Vermögensumschichtung und den beiden folgenden Jahren herangezogen4. Der Bundesfinanzhof hat für die vereinbarungsgemäße Umschichtung ertraglosen (Geld-)Vermögens in ertragbringendes Vermögen bisher verlangt, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten seien5. Dieser Nachweis gelingt nach den Aussagen im BFH-Urteil in BFHE 206, 4006 wenn die durchschnittlichen Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen und die für eine Verbesserung der Ertragslage sprechenden Umstände im Zeitpunkt der Übergabe des ertraglosen Vermögens konkret bestimmbar sind. Gleiches gilt zudem, wenn landwirtschaftliches Vermögen nicht in eine andere Wirtschaftseinheit umgeschichtet wird, sondern ein oder mehrere einzelne Wirtschaftsgüter des übergebenen Betriebs von erheblichem Gewicht veräußert werden.

Einzubeziehen in die Ertragsprognose sind die laufenden durchschnittlichen Nettoerträge7 des zurückbehaltenen landwirtschaftlichen Restbetriebs. Unabhängig von der Art der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist der Veräußerungserlös für den Grund und Boden (die Ackerkrume) nicht in die Ertragsprognose einzubeziehen. Nach Abschn. 99 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003, auf die der Große Senat des Bundesfinanzhofs im Beschluss in BFHE 202, 4648 Bezug nimmt, sind außerordentliche Ereignisse nicht bei der Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. März 2010 – X R 38/06

  1. BFH, Beschlüe vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; und vom 12.05.2003 – GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100 []
  2. vgl. zur Schilderung der Rechtsentwicklung auch BFH, Vorlagebeschluss vom 10.11.1999 – X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188 []
  3. BMF, Schreiben vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 []
  4. vgl. Tz. 26 und 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922 []
  5. BFH, Urteile vom 16.06.2004 – X R 22/99, BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053; und X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130 []
  6. BFHE 206, 400 = BStBl II 2004, 1053 []
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 []
  8. BFHE 202, 464 = BStBl II 2004, 95 []