Umschul­dung eines Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens

Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge ein Dar­le­hen auf, um ein Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen abzu­lö­sen, wel­ches er zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts ver­wen­det hat, sind die Schuld­zin­sen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, soweit das Dar­le­hen zur Bezah­lung des bei der Umschul­dung rea­li­sier­ten Wäh­rungs­kurs­ver­lusts ver­wen­det wor­den ist.

Umschul­dung eines Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Für den wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kommt es einer­seits auf den mit der Auf­nah­me der Dar­le­hens­schuld ver­folg­ten Zweck (Erzie­lung von Ein­künf­ten) und ande­rer­seits auf die zweck­ent­spre­chen­de Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel an. Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist danach als gege­ben anzu­se­hen, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit Ver­wen­dung der Dar­le­hens­va­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jekts wird die Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt 1. Die sub­jek­ti­ve Kom­po­nen­te kann auch spä­ter ent­ste­hen. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge ein Objekt in der Absicht erwor­ben, es (zunächst) zu eige­nen Wohn­zwe­cken zu nut­zen, beginnt der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang, wenn er sich end­gül­tig ent­schließt, das Objekt zu ver­mie­ten.

Auch auf ein Umschul­dungs­dar­le­hen gezahl­te Schuld­zin­sen kön­nen durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sein. Zwar wird das Umschul­dungs­dar­le­hen nicht dazu ver­wen­det, um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bezah­len, son­dern um ein bestehen­des Dar­le­hen abzu­lö­sen. Der am ursprüng­li­chen Dar­le­hen begrün­de­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang setzt sich jedoch am Umschul­dungs­dar­le­hen fort, soweit die Valu­ta des Umschul­dungs­dar­le­hens nicht über den abzu­lö­sen­den Rest­dar­le­hens­be­trag hin­aus­geht und die Umschul­dung sich im Rah­men einer markt­üb­li­chen Finan­zie­rung bewegt 2. Auch bei einem Umschul­dungs­dar­le­hen ent­steht der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nach­träg­lich, wenn das Objekt bis zur Umschul­dung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wor­den ist, sobald sich der Eigen­tü­mer end­gül­tig zur Ver­mie­tung ent­schlos­sen hat.

Zah­lun­gen, mit denen Kurs­ver­lus­te bei Fremd­wäh­rungs­dar­le­hen aus­ge­gli­chen wer­den, sind nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar 3. Das Wech­sel­kurs­ri­si­ko ist (posi­tiv wie nega­tiv) nicht durch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst, auch wenn das auf frem­de Wäh­rung lau­ten­de Dar­le­hen zur Bezah­lung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ver­wen­det wor­den ist. Der Mehr­auf­wand fällt wie die Til­gung in die (nicht steu­er­ba­re) Ver­mö­gens­sphä­re 4.

Mit der Umschul­dung des Fremd­wäh­rungs­dar­le­hens hat der Woh­nungs­käu­fer den Kurs­ver­lust rea­li­siert und bezahlt. Zur Finan­zie­rung des erhöh­ten Rück­zah­lungs­auf­wands hat er Dar­le­hens­mit­tel in Anspruch genom­men. Weder die erhöh­ten Rück­zah­lungs­be­trä­ge noch die auf deren Finan­zie­rung ent­fal­len­den Schuld­zin­sen kön­nen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Der Woh­nungs­käu­fer ver­kennt, dass er die Anschaf­fungs­kos­ten für die erwor­be­ne Woh­nung nicht mit der Dar­le­hens­va­lu­ta bezahlt hat. Die Kauf­preis­ver­pflich­tung lau­te­te auf EUR, das Dar­le­hen auf CHF. Um die Anschaf­fungs­kos­ten bezah­len zu kön­nen, hat der Woh­nungs­käu­fer bei der Dar­le­hens­auf­nah­me auch ein Umtausch­ge­schäft vor­ge­nom­men. Dadurch wird zwar die Ver­wen­dung der Dar­le­hens­va­lu­ta nicht grund­sätz­lich infra­ge gestellt, so dass der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen dem (Fremdwährungs-)Darlehen und der Bezah­lung von Anschaf­fungs­kos­ten zu beja­hen ist. Der Woh­nungs­käu­fer hat aber nicht nur die Ver­pflich­tung zur Rück­zah­lung des Dar­le­hens, son­dern zugleich das Wech­sel­kurs­ri­si­ko über­nom­men, wel­ches nicht durch die (spä­te­re) Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst ist. Das Wech­sel­kurs­ri­si­ko hat sich im Zeit­punkt der Anschaf­fung nicht aus­ge­wirkt, aber im Zeit­punkt der Umschul­dung. Das umge­schul­de­te Dar­le­hen war nur in Höhe der ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten durch die (spä­te­re) Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst; in Höhe des bei Umschul­dung rea­li­sier­ten Wäh­rungs­kurs­ver­lusts besteht die­ser Zusam­men­hang nicht. Das Umschul­dungs­dar­le­hen war des­halb auf­zu­tei­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 36/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, Rz 15; vom 09.05.2017 – IX R 45/​15, BFH/​NV 2017, 1036, Rz 14[]
  2. BFH, Urtei­le vom 06.12 2017 – IX R 4/​17, BFHE 260, 155, BSt­Bl II 2018, 268; und vom 08.04.2014 – IX R 45/​13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.11.1993 – IX R 81/​90, BFHE 173, 97, BSt­Bl II 1994, 289; vom 22.09.2005 – IX R 44/​03, BFH/​NV 2006, 279; BFH, Beschlüs­se vom 04.03.2016 – IX B 85/​15, BFH/​NV 2016, 917; und vom 23.11.2016 – IX B 42/​16, BFH/​NV 2017, 287[]
  4. so bereits BFH, Urteil in BFHE 173, 97, BSt­Bl II 1994, 289[]