Unfall­be­ding­te Ent­schä­di­gungs­leis­tun­gen als Ersatz für ent­gan­ge­nes Gehalt – und die Tarifer­mä­ßi­gung für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te

Die Zah­lung eines zu ver­rech­nen­den Vor­schus­ses auf die in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­ein­nahm­te Ent­schä­di­gung ist eine die Abwick­lung betref­fen­de Zah­lungs­mo­da­li­tät und für die Zusam­men­bal­lung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG unschäd­lich. Bei einem zeit­li­chen Abstand zwei­er selb­stän­di­ger Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen von sechs Jah­ren fehlt der für die Beur­tei­lung der Ein­heit­lich­keit einer Ent­schä­di­gungs­leis­tung erfor­der­li­che zeit­li­che Zusam­men­hang.

Unfall­be­ding­te Ent­schä­di­gungs­leis­tun­gen als Ersatz für ent­gan­ge­nes Gehalt – und die Tarifer­mä­ßi­gung für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wer­den.

Bei Ent­schä­di­gun­gen wegen Kör­per­ver­let­zung ist zu unter­schei­den zwi­schen Beträ­gen, die den Ver­dienst­aus­fall erset­zen und sol­chen, die als Ersatz für Arzt- und Hei­lungs­kos­ten und die Mehr­auf­wen­dun­gen wäh­rend der Krank­heit, sowie als Aus­gleich für imma­te­ri­el­le Ein­bu­ßen in Form eines Schmer­zens­gel­des gewährt wer­den. Nur soweit ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men auf Grund der ver­min­der­ten Erwerbs­fä­hig­keit ersetzt wer­den, ist eine Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gege­ben.

Die im Wege der Aus­le­gung nach Maß­ga­be der ratio legis zu kon­kre­ti­sie­ren­den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind sol­che, deren Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu einer für den jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­gleich zu sei­ner regel­mä­ßi­gen sons­ti­gen Besteue­rung ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­be­las­tung füh­ren. Die­se abzu­mil­dern ist der Zweck der Bil­lig­keits­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG1. Die­se ‑ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen betrach­tet- begüns­ti­gen­de Behand­lung von zusam­men­ge­ballt zuge­flos­se­nen Ein­nah­men, deren Zufluss sich beim jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen nach des­sen regel­mä­ßi­ger Ein­künf­te­si­tua­ti­on nor­ma­ler­wei­se auf meh­re­re Jah­re ver­teilt hät­te, ver­wirk­licht ‑ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend betrach­tet- eine gleich­mä­ßi­ge pro­gres­si­ve Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Dem­entspre­chend sind sol­che Ent­schä­di­gun­gen als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te zu behan­deln, deren zusam­men­ge­ball­ter Zufluss zu einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der Pro­gres­si­ons­be­las­tung des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen führt. Zwar liegt sie typi­scher­wei­se nicht vor, wenn eine ein­heit­li­che Ent­schä­di­gungs­leis­tung in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zufließt; es ist indes ins­ge­samt nicht von einer ein­heit­li­chen Ent­schä­di­gungs­zah­lung aus­zu­ge­hen, wenn zwei Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen in auf­ein­an­der­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht zum Aus­gleich für das­sel­be Scha­dens­er­eig­nis, etwa den Ver­lust eines Arbeits­plat­zes, gezahlt wur­den2.

Anders als in der Vor­in­stanz noch das Finanz­ge­richt Müns­ter3 sah daher der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall die dem Unfall­op­fer im Streit­jahr 2012 zuge­flos­se­ne Ent­schä­di­gung in Höhe von 62.094,88 € als tarif­be­güns­tigt gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG an:

Die auf der neu­en Rechts­grund­la­ge des gericht­li­chen Ver­gleichs vom 09.07.2012 (vgl. § 278 Abs. 6, § 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO) ver­ein­nahm­ten Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen in Höhe von 65.313,87 € wur­den für den Ver­dienst­aus­fall des Unfall­op­fers und damit als Ersatz für ent­gan­ge­ne Ein­nah­men i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG geleis­tet. Dies gilt auch für den bereits am 1.02.2012 zur Exis­tenz­si­che­rung des Unfall­op­fers gezahl­ten Vor­schuss in Höhe von 10.000 €, da der Ver­gleich aus­drück­lich des­sen Anrech­nung ent­spre­chend sei­ner Zweck­be­stim­mung auf die für den Ver­dienst­aus­fall aus­zu­zah­len­de Ent­schä­di­gungs­leis­tung vor­sieht und damit den Vor­schuss bei der Berech­nung des Aus­zah­lungs­be­trags berück­sich­tigt. Wenn der Unfall­op­fer die­sen Vor­schuss nicht erhal­ten hät­te, hät­te die Ver­si­che­rung auf der Grund­la­ge des Ver­gleichs als Aus­gleich für den Erwerbs­scha­den am 6.11.2012 eine Ent­schä­di­gung in Höhe von 65.313,87 € aus­ge­zahlt. Es ist zudem uner­heb­lich, dass die Zuwen­dung von einem Drit­ten, hier der Ver­si­che­rung des Unfall­ver­ur­sa­chers, geleis­tet wur­de4.

Der vom Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 04.09.2014 vor­ge­nom­me­ne Ansatz der Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen als "sons­ti­ge Ein­künf­te" ist unzu­tref­fend. Die Leis­tun­gen wer­den durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuge­wie­sen, zu denen die ent­gan­ge­nen Ein­nah­men (Gehalt) im Fal­le ihrer Erzie­lung gehört hät­ten5.

Die Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen in Höhe von 65.313,87 € sind außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG. Denn sie flos­sen in dem in Rede ste­hen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 zusam­men­ge­ballt zu. Anders als das Finanz­ge­richt und das Finanz­amt mei­nen, stellt die Zah­lung eines die außer­ge­wöhn­li­che Pro­gres­si­ons­be­las­tung erhö­hen­den Vor­schus­ses auf die in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­ein­nahm­te Ent­schä­di­gung ledig­lich eine die Abwick­lung betref­fen­de Zah­lungs­mo­da­li­tät dar und ist daher für die Ein­be­zie­hung des Vor­schus­ses in die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te und die Zusam­men­bal­lung unschäd­lich.

Im Streit­fall liegt dar­über hin­aus hin­sicht­lich der Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen im Jahr 2006 einer­seits und den Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen im Streit­jahr ande­rer­seits kei­ne ein­heit­li­che Gesamt­ent­schä­di­gung vor, deren raten­wei­se Aus­zah­lung in ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men einer tarif­be­güns­tig­ten Besteue­rung ent­ge­gen­stün­de. Die im Jahr 2006 geleis­te­ten Zah­lun­gen stan­den ‑wovon das Finanz­ge­richt und das Finanz­amt zu Recht aus­ge­hen- nicht mit der auf der Grund­la­ge des Ver­gleichs vom 09.07.2012 geleis­te­ten Ent­schä­di­gung im Zusam­men­hang. Es han­delt sich viel­mehr um zwei selb­stän­dig zu beur­tei­len­de Ent­schä­di­gun­gen, die dem Unfall­op­fer jeweils in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, 2006 und 2012, zusam­men­ge­ballt zuge­flos­sen sind. Im Übri­gen fehlt bei einem zeit­li­chen Abstand zwei­er selb­stän­di­ger Ent­schä­di­gungs­zah­lun­gen von sechs Jah­ren ‑wie im Streit­fall- auch der für die Beur­tei­lung der Ein­heit­lich­keit einer Ent­schä­di­gungs­leis­tung erfor­der­li­che zeit­li­che Zusam­men­hang.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2017 – IX R 11/​17

  1. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 28/​13, BFH/​NV 2014, 1514, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1514, Rz 17 []
  3. FG Müns­ter, Urteil vom 28.11.2016 – 8 K 2945/​14 E []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – IX R 33/​15, BFHE 254, 568, BSt­Bl II 2017, 158, Rz 17, m.w.N. []
  5. sie­he BFH, Urteil in BFHE 254, 568, BSt­Bl II 2017, 158, Rz 17 []